一、我國所有者權益變動表的變化
(一)新增“利得”和“損失”的概念。
我國在2007年1月1日起實施的《新企業會計準則》中,增加所有者權益變動表作為第四張主表,明確體現了全面收益觀。所有者權益變動表反映了構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況。新《企業會計準則》規定所有者權益變動表至少應單獨列示反映下列內容:(1)凈利潤;(2)直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額;(3)會計政策變更和差錯更正的累積影響金額;(4)所有者投入資本和向所有者分配利潤等;(5)提取的盈余公積;(6)實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調節情況。
上述內容中著重體現全面收益的第一和第二項。其中第二項內容中所涉及的“利得”和“損失”概念是新《企業會計準則———基本準則》最新引入的。基本準則對于二者的定義是:“利得是指由于企業非日常活動形成的、與所有者投入資本無關的、會引起所有者權益增加的經濟利益的流入。”“損失是指由企業非日常活動形成的、與所有者利潤分配無關的、會引起所有者權益減少的經濟利益的流出。”為了更好的詮釋全面收益,新企業會計準則將“利得”和“損失”分成兩部分:一部分是直接計入所有者權益的利得和損失;另一部分是直接計入當期利潤的利得和損失。正是這兩個概念的引入和科學分類,使得全面收益的報告成為可能。
(二)列報格式為棋盤式。
舊的所有者權益變動表,主要按照所有者權益的組成項目列示,包括實收資本(或股本)、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金(新公司法已取消該項目)和未分配利潤。而新的所有者權益變動表,則是根據所有者權益(股東權益)變動的性質,分別按照當期凈利潤、直接計入所有者權益的利得和損失項目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權益內部結轉等情況分析填列。
所有者權益變動表不同于資產負債表的賬戶式格式,也不同于利潤表的多步式格式,而是首次采用了棋盤式的格式列示。從縱向看,改變了以往按照所有者權益的各組成部分反映所有者權益變動情況,而是列示導致所有者權益變動的交易或事項,并根據所有者權益變動的來源對一定時期所有者權益變動情況進行全面反映;從橫向看,按照所有者權益各組成部分(包括實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤和庫存股)及其總額列示交易或事項對所有者權益的影響。格式的變化豐富了內容,提供了更多更全面的會計信息,從而增強了會計信息的決策有用性。
(三)列示企業凈利潤及其分配。
本年利潤的分配,包括對所有者或股東的分配和提取盈余公積,在企業會計制度中式在利潤分配表中列示。而在新準則中,將其作為所有者權益的減少列示在了所有者權益變動表中。 (四)體現全面收益理念。
國際會計準則、美國、英國等國的會計準則中早已提出全面收益這一概念,并應用于會計實務中。在我國新《企業會計準則第30號——財務報表列報》中,是通過所有者權益(股東權益)變動表來體現全面收益理念的。由于全面收益可以簡單解釋為不包括業主投資和分派業主款的凈資產期末比期初的增長額,即用公式表示為全面收益=期末凈資產-期初凈資產-本期所有者新增投資。由此可以看出,應包括已計入凈資產的凈利潤和利得(或損失)。在所有者權益變動表中,第三項是凈資產本年增減變動金額,包括本年凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失,其體現的就是企業的全面收益。
二、所有者權益變動表應用中需注意的問題
(一)應貫徹“資產——負債”觀。
傳統會計收益的計算采用“收入——費用”法。按照這種方法,收益被看作是確認的收入與相關的成本費用進行配比后的結果。也就是說,將一定時期的收入減去同一期間的各類相關成本費用后即可得出收益,而資產負債表成了利潤表的副產品。全面收益體現的則是以公允價值為基礎的“資產——負債”觀。該種計算方法的特征是,收益的確定處于從屬地位,收益的計量則取決于資產和負債的計量,利潤表被視為是反映企業一定期間內凈資產變動情況的報表,即利潤表成了資產負債表的副產品。該法的理論前提是,企業價值增加了多少不是看實現了多少收益,而是看凈資產(即所有者權益)增加的情況。目前的所有者權益變動表處于全面收益觀下,強調以資產、負債的確認和計量為基礎,突出體現了“資產——負債”觀,以期能更加全面、真實地反映企業的收益。因此,應用權益變動表時,應調整收益計量觀念,著眼于企業長期戰略規劃而不是追求眼前利益。
(二)應清晰體現所有者權益年初余額的調整。
新準則實施前,根據原會計政策,變更和前期差錯更正對所有者權益本年年初余額的調整只能在會計報表附注中體現,未受到應有的重視,容易導致一種錯誤的認識與看法,即上年年末余額與本年年初余額一律相等。新的所有者權益變動表則在上年年末余額與本年年初余額之間直接加入會計政策變更和前期差錯更正對所有者權益的調整金額,十分清晰。此外,新的所有者權益變動表還將所有者權益各組成部分按“本年金額”和“上年金額”兩欄列示,使得報表的比較期數增加。由此,報表使用者可以通過比較前年年末、上年年初、上年年末、本年年初和本年年末的數據,從而獲取相關信息。
