謹慎原則指會計人員進行會計核算需要持謹慎態度,選擇穩妥的方法,規避企業的經營風險。《國際會計準則》中稱之為審慎原則。《會計政策的揭示》中明確指出:“很多交易無法避免地存在著一些不確定性。編制財務報表中,要通過實施審慎原則對不確定性進行確定,審慎性不代表秘密準備是合理的。”《編制和呈報財務報表的結構》中對其也有明確的表示:“在不確定性條件下進行估計時,判斷中加入謹慎,使資產或收益不被高估,并且使負債或費用不被不低估,不允許設立秘密準備金。”我國企業會計制度的有關規定和國際會計準則大體是一致的,知識尚沒有明確實施謹慎原則的條件。
二、我國謹慎原則在歷程
過去審慎原則在西方國家的會計實務中往往就占有著支配地位,并逐步成為重要的一項國際慣例,對于世界范圍內的會計準則和通用國際會計準則的制定都有一定的影響。然而,在國際會計理論界對于審慎原則也一直存在著爭論和分歧。支持謹慎原則的人認為,最高管理者往往對企業的未來過于樂觀。某些決策或許會給企業帶來風險。會計核算中的審慎原則能夠同過分樂觀估計的向對應。在投資者看來,高估的風險比低估資產和利潤的危險高得多。通過審慎地預計費用和損失,少計利潤,能夠積累一定的財力來應對可能出現的損失,對于保證企業的前途和發展是有益的。而反對者認為,審慎原則會導致會計數據嚴重扭曲,與一致性和可比性原是相互違背的。激進的人甚至主張把審慎原則驅逐出會計理論。
在我國,謹慎原則也經歷了一個比較艱難的發展歷程。其主要原因不是來自學術界的爭論,更多地是受到了政治歷史因素的影響。在文革以前,我國對于審慎原則持完全的拒絕和批判態度,成本與市價孰低法、快速折舊法都是批判性的標靶,認為審慎原則完全代表資產階級的利益,故意減輕資本家所得稅負擔,同時加重了勞動人民的稅負,是階級性在會計中的典型表現。改革開放后,會計界對謹慎原則開始重新認識。先后制定出臺了會計制度中采用計壞帳準備和提商品削價準備等能夠體現謹慎原則的相關會計政策。1992年頒布的《企業會計準則》,更是將謹慎原則正式當做了會計的基本原則之一。然而改革也對于謹慎原則也是有選擇的,并未將“成本與市價孰低”法列入其中。1998年《股份有限公司會計制度》。明確規定:境外上市公司年末或中期期沒有按照成本和可變現凈值孰低原則計提短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。2001年出臺的《企業會計制度》又擴大了謹慎原則的適用范圍,無形資產、在建工程、提取固定資產、委托貸款的減值準備全部納入其中,也標志著我國會計謹慎原則和國際慣例的接軌。
在很長一段時期我國會計界拒絕謹慎原則,不僅是受到政治影響,經濟環境也是一個重要因素。由于長期的計劃經濟體制,我國企業并非自負盈虧、自主經營的經濟實體,與市場脫節,也就無法感受市場的風險,自身沒有謹慎決策的需要。改革開放后,市場經濟體制逐步建立健全,企業真正成為競爭的主體,真正感受到了市場風險的壓力,也只有這樣才能主動考慮用謹慎原則來規避風險。逐步接受謹慎原則,可以看做是市場經濟意識增強的反應。
三、謹慎原則的實施方法
為貫徹謹慎原則,企業對結果不確定的未來事項進行會計計量和確認時,應選擇以下幾種處理方式:
1、資產期末應該按“成本與市價孰低原則”進行計價。在會計期末,如果資產的賬面可變現凈值、可收回價值高于市價,應該按照差額計提跌價準備或減值準備。針對應收款項中有可能發生的壞賬做壞賬準備計提。
2、適當減少折舊年限或采取加速折舊方法,早日收回投資,加速固定資產折舊,避免由于技術進步而造成的無形損耗。
3、對于那些經濟事項謹慎確認,應減少損失和風險,并適當留有余地。如:托收承付手續已辦妥,商品己發出,企業已經取得取貨權,但此時如果有證據表明購貨單位的財務狀況已經變差,這筆貨款有可能無法收回,可以暫時對營業收入不予以確認。這是實質重于形式原則的要求,也符合謹慎原則。籌建中發生的開辦費,在開始經營的首月一次計入損益,不需要遵循原制關于“不超過5年的期限內進行分期攤銷度”的有關規定。企業自主開發成功同時取得相應專利權,不需要把已計入損益的開發、研究經費轉入到無形資產的價值。債務重組收益應作為資本公積,債務重組損失應當計入當期損益。
4、在存貨計價中應選擇“后進先出法”。當物價持續上漲時,因制造產品而進行的原材料領用存貨應該遵循后進先出法來進行計價,計入產品成本的存貨價值要與目前市價接近,這樣對物質消耗的足額補償是有利的,財務成果和計算的成本更加符合實際,庫存原材料的賬面價值較低。
謹慎原則與會計估計密不可分,為此有必要對影響正確估計的因素加以分析。一是需要的信息能夠做到準確、充分;二是會計人員的職業道德水平和職業判斷能力;三是某些管理決策者對會計處理是否進行了非法干預。在企業業績不夠理想,需要增加銀行信貸或吸引外資時,以及需要評選先進以得到上級的認可并贏得職位上的升遷時,某些些企業管理者會通過行政命令,強迫會計人員虛增利潤和資產,虛降成本,粉飾經營業績;在企業經營情況較好,獲得的利潤較多時,可能出于逃避企業所得稅的考慮,某些管理者也會讓會計人員隱瞞利潤,計提秘密準備。實踐中發現,企業管理者對會計核算的干預,是會計信息失真的最主要原因之一。很多會計人員也會因此屈從于壓力,違背會計職業道德,迎合領導的需要,出現編造虛假會計信息的情況。
四、謹慎原則實施的注意事項
第一,應不斷提高會計人員的職業道德水平和職業判斷能力。會計人員必須樹立終身教育的觀念,進一步學習和補充新的業務知識和專業理論,總結和積累實際工作經驗。政府會計管理部門和企業上級主管部門應堅持不斷對企業會計人員進行有關培訓,對會計估計和會計確認等難點問題,進行業務經驗交流并組織專家講解和。通過多方面努力進一步提高會計人員職業判斷能力。這是進行會計估計和確認的前提和基礎。會計人員要以有關制度、會計法規作為標準,以客觀反映實施為原則,遵守職業道德,提供真實、客觀、謹慎、經得住審計的會計信息。
第二,進一步嚴肅財會法律法規,依法治亂。對于那些濫用謹慎原則進行秘密準備計提而造成會計信息出現嚴重失真,給國家利益帶來損害、給債權人和投資者造成損失的,要依據會計法和審計法的有關規定堅決追究責任領導和有關會計人員的責任,并依法嚴肅處理,進行行政或經濟處罰。對于觸犯法律、構成犯罪的要依法追究其刑事責任。以更加嚴肅的法紀整治混亂的會計核算的狀態,確保國企業的會計信息質量得到穩步的提高。
第三,做好信息管理,積累和完善會計估計的各種信息資料,構建順暢的信息交流渠道,同時要加強審計監督。發揮社會審計組織和政府審計機關的職能作用,加強對企業特別是上市公司中期和年度財務報告的審計監督。通過必要的審計程序對被審計企業財務報告進行明確檢查,重點查明存在的主要問題,并作出合適的評價,讓秘密準備沒有可乘之機、可藏之處。一旦發現秘密準備和重大會計差錯應該進行追究調整處理。
