前 言
1985年以來,筆者經常關注和參與關于會計等式的理論探討,2006年3月出版了《基本會計等式探索》論文集,之后又發表了兩篇文章。近期筆者對長期探索的要點進行了重新梳理和再思考,綜合形成本篇。現把它奉獻給業內同仁作為研究參考,并繼續接受理論和實踐的檢驗。
一、基本會計等式的概念
基本會計等式,或稱會計恒等式、會計方程式,簡稱會計等式,它是表述會計對象兩個側面各會計要素的內在聯系和變動規律的平衡等式。這種平衡包含動態平衡和靜態平衡,會計等式也相應地包含動態會計等式和靜態會計等式。
基本會計等式是對錯綜復雜、持續變動的會計對象的簡明表述和科學概括,是復式記賬和各會計核算方法的理論基礎。
二、對會計等式形成軌跡的探索
會計等式的核心特征是平衡,這種平衡按照一定的軌跡形成。
(一)會計對象兩側面的平衡及兩種不同的平衡關系
會計對象是企業(單位,下同)的資金和資金運動。資金存在資金占用和資金來源兩個側面,表達了資金的表現形態和經濟關系;由于是同一會計對象的兩個側面,因而其價值量恒等,兩側面平衡。這里的資金占用是指資金的形態和可以貨幣計量的權利,簡稱表現形態,是資金的使用價值的體現,反映了資金的自然屬性;資金來源是指債權人和投資人的權益,體現了資金的所有權關系,是一定的社會生產關系在資金中的體現。前者是它的表象,后者是它的本質,兩者互為依存、不可分割地統一在資金運動這一客觀事物之中。
兩側面平衡規律是資金運動的根本規律。受此規律支配,當資金在特定的時點上,處于相對靜止的狀態時,兩側面相互平衡;當資金處于持續運動的狀態下,各會計要素在經濟業務中的變動量也是按照兩側面平衡的規律變動的。這是兩種不同的平衡關系,前者是會計要素結存量的平衡關系,后者是會計要素變動量的平衡關系。區分這兩種不同的平衡關系,對于把握會計要素的變動規律,確立會計等式具有重要的意義。
(二)會計要素及其在兩側面的定位
認識會計對象兩側面的平衡關系,還不能滿足經濟管理對會計信息的要求,還須進一步對兩側面按經濟內容進行分類,以形成會計信息系統。會計要素是對會計對象兩側面經濟內容的基本分類。會計要素的劃分及其內容的界定由政府財政部門確定并頒布實施。財政部1992年頒布,1993年7月開始實施的《企業會計準則》規定,我國會計核算中,按會計對象兩個側面的經濟內容劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤6個大類;2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》,正式命名各大類為“會計要素”,并對其內容的界定又作了進一步的完善,于2007年開始實施。
6個會計要素在會計對象兩個側面的定位:資產反映資金的表現形態,應在資金占用這個側面定位;負債反映債權人權益,應在資金來源這個側面定位;所有者權益反映投資人權益,應在資金來源這個側面定位;收入反映企業經營的過程和規模,在特定的時點上,收入和費用對應沖抵后,其差額轉化成利潤,按性質視同所有者權益,應在資金來源這個側面定位;費用反映了企業經營的支出或成本,是資產的轉化形態,應在資金占用這個側面定位;利潤是特定時點上收入和費用相抵后的財務成果,進行利潤分配之前具有所有者權益的性質,應在資金來源這個側面定位。
(三)資金運動具體表現為會計要素價值的增減變動
資金運動是對錯綜復雜的企業經濟活動過程的科學抽象,它將企業能以貨幣反映的經濟活動過程抽象為價值運動或資金運動的過程。以產品生產企業為例,這種理論認為在企業生產的供應過程、生產過程和銷售過程中,經營資金是按照貨幣資金→儲備資金→生產資金→產品資金→貨幣資金依序不斷地周轉和循環的。實際上,這是對企業經營資金占用形態的結構性變動的概括表述。除此之外,企業資金運動的內容還應包括資金投入企業和退出企業的變動。
在具體的經濟業務中,經營資金的周轉和循環,資金的投入和退出以及發生這兩方面變動時涉及的對應方的變動,都是通過各會計要素價值的增減變動反映出來的;會計要素價值的增減變動是資金運動科學抽象的具體化。所以,我們如果認識和把握了會計要素的變動規律,也就具體地認識和把握了資金運動的變動規律。
(四)各會計要素的兩種不同的平衡關系
一切事物都存在絕對變動和相對靜止的兩種態勢,會計要素的變動也無例外地存在動、靜兩種態勢。
會計要素絕對變動的態勢表現在6個會計要素在經濟業務中的變動量所分別發生的對應變動中,按照各會計要素分別在兩個側面的定位,就構成了變動量的動態平衡。這種平衡在變動的任意時點上都是存在的。
會計要素相對靜止的態勢表現在特定的時點上。一方面,收入、費用在經濟業務發生時,當即引起資產和負債的變動,改變了后兩者的結存量;另一方面,由于此時點上經營過程已假設相對靜止,收入和費用的累計變動量按照配比原則相抵后,其差額轉化為利潤,前兩者均不復存在;而利潤又按照其性質歸入并改變了所有者權益的結存量。于是,6個會計要素就只剩下了資產、負債和所有者權益3個會計要素的結存量,分別按照各自在兩側面的定位,構成了結存量的靜態平衡。這種平衡在任何特定時點上都是存在的。這里的“特定的時點”是指報告期初和期末、企業的設立(未發生經營業務的期初)和終止、分立和合并以及其他須提供資產負債表反映企業財務狀況的任何相對靜止的時點。
總之,在企業資金運動中,各會計要素的變動量和結存量分別集合,并按照各自在資金兩側面的定位構成了兩種不同的平衡關系;與之相對應,形成兩個不同的會計等式。
(五)兩個不同的會計等式及其區別和聯系
兩種不同的會計平衡形成兩個不同的會計等式。包括:
靜態會計等式:資產=負債 所有者權益
由于在6個相互平衡的變動量中,利潤按照它的性質視同所有者權益,則:動態會計等式:資產 費用=負債 所有者權益 收入。
這是兩個不同性質的會計等式:前者反映靜態關系;后者反映動態關系;前者反映“存在形態”,后者反映“變動形態”;前者由會計要素的存量構成,后者由會計要素的變量構成。兩等式中相同的會計要素名稱,反映的卻是不同的價值內容;兩個等式互相獨立,不可混同,也不能以這個等式去否定另一個等式。為了對兩個等式加以明確區分,避免誤讀,筆者曾主張,稱前者為“存量基本會計等式”,后者為“變量基本會計等式”(《基本會計等式探索》,2006.3)。
兩個會計等式又是互相聯系的:一是一個會計等式只是反映資金運動的一種態勢;兩個等式并列綜合反映,才能說明資金的靜態→動態→靜態、期初→期中→期末的運動全過程;二是一直以來,會計學教材中,只論述資金運動的靜態平衡,而對頻繁發生在經濟業務中的大量的動態平衡,卻始終未曾直接作出切合實際的理論說明。因此,對動態平衡的理論說明與傳統的靜態平衡理論說明相輔相成,是對資金運動內容表述的重要補充。
三、對動態會計等式的幾種不同解讀
新世紀初,一批“面向21世紀”的新教材問世。為了解新教材中關于會計等式理論研究的新成果,筆者隨機采集了15種會計學教材,以其中關于會計等式的論述為樣本,進行了一次學術調查。新教材的出版年份和樣本個數如表1:
調查結果表明,圍繞各會計要素的關系等式有以下幾種認識:
(一)對“資產=負債 所有者權益”等式(下稱式一)
15個樣本都基本一致地認為,它反映了資金兩個側面的相互平衡關系,是資金運動的靜態表現,稱為“靜態會計等式”,也有稱為“基本會計等式”;它反映了企業的財務狀況,是編制資產負債表的理論依據。
(二)對“收入-費用=利潤”等式(下稱式二)
15個樣本都基本認為它反映了收入和費用兩個會計要素和企業經營的財務成果的關系,是計算利潤和編制利潤表的理論依據。有多半數樣本還稱它為“動態會計等式”。
(三)對“資產 費用=負債 所有者權益 收入”等式(下稱式三)
14個樣本分別認為它是“動態會計等式”或“會計等式的動態形式”。對這個等式的內涵則有四種不同的解讀,反映了對式三的認知差別。
(四)有1個樣本未出現式三這個等式。
對式三出現了四種類型的不同解讀,試加分類轉述。
1.第一種類型(包含3個樣本)認為,式三是式一和式二的“合并”、“綜合”,或式一的“擴展”、“轉換”而形成,它是“會計等式的動態形式”,“是建立復式記賬的基礎,也是處理經濟業務,編制會計分錄和會計報表的依據”。這種論述具有代表性的論證思路是:式一是反映期初企業資金運動處于相對靜止狀態下的會計等式;經營開始后,取得收入,發生費用,會計等式便改變為式一和式二“合并”或“綜合”的形式,即“資產=負債 所有者權益 (收入-費用)”的形式;加以整理,便成為式三的形式。
2.第二種類型(包含1個樣本)認為:由于“企業取得收入會引起資產增加或負債減少,導致所有者權益隨之增加”;“發生費用會導致資產減少或負債增加,所有者權益隨之減少”,因此,如果將式一和式二“結合起來”,就可以得到“各會計要素之間相互關系的會計恒等式”:“資產=負債 所有者權益 (收入-費用)=負債 所有者權益 利潤。”
3.第三種類型(包含9個樣本)認為,式三是式一和式二“合并”或“擴展”的結果。由于取得收入一般會使資產增加或負債減少,發生費用一般會使資產減少或負債增加;收入和費用相抵如為利潤會使所有者權益增加,如為虧損會使所有者權益減少。因此,由式一和式二合并,就產生出一個新的等式:“資產(期末)=負債(期末) 所有者權益(期初) (收入-費用)”。“此等式揭示了6個會計要素之間的動態對應關系,也反映了財務狀況和財務成果之間的關系,將資產負債表和利潤表聯系起來”。
4.第四種類型(包含1個樣本)認為:“確立會計等式應該從資金運動及其經濟業務本身入手”。式三是對“企業經濟活動的動態過程”的完整描述,也可理解為“資產變動 費用發生=負債變動 所有者權益變動 收入取得”。它描述了變化的“過程”,而不是變化的“結果”,反映了資金運動狀態下各會計要素變動量的相互關系。式三是“動態會計等式”。
應以靜態會計等式和動態會計等式組成的“會計等式群”反映資金的期初→期中→期末的運動全過程和運動過程中靜態、動態兩種態勢的變換。
四、關于完善會計等式論述的幾點思考
上述學術調查和對調查內容的分類,引發了筆者對完善會計等式論述的進一步思考,形成了若干探討性看法。
(一)會計等式理論是會計學知識體系的有機組成部分,重要而不可或缺
在財務會計中對會計信息系統的形成過程一般都認同分為會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告4個環節。在目前的《企業會計準則——基本準則》中已開宗明義,未對會計記錄這個環節的重要原則作出規定,只在第十一條中講了“企業應當采用借貸記賬法記賬”一句話,這就使得基礎會計學中對會計記錄環節的論述顯得更為重要。復式記賬是會計記錄的核心內容,它是指一個從會計科目設置到會計報告形成的理論系統,不僅指復式記賬法。會計等式是對資金運動的數學表述,是復式記賬的理論基礎。因此,在會計學知識體系中,宜在關于會計要素的闡述之后,分類的經濟業務核算的闡述展開之前,給會計等式的論述定位,使它在知識體系的結構安排上起到承前啟后,對后面關于經濟業務核算闡述的展開起到控制和駕馭的作用。
在知識體系框架下,會計等式應包含靜態會計等式和動態會計等式,不能以偏概全。應以兩個會計等式并列反映會計對象的全部內容和變動的規律性,使它成為后面分類經濟業務闡述的理論支持,使知識體系結構在邏輯上更為合理,表述上更為流暢。
(二)關于對“動態會計”等式(式三)的解讀
從學術調查的情況看,對式三有各種不同的解讀,筆者按內容的特征將它分成了四類。進一步可以看出,實際上前三類和第四類分別反映了兩種不同的認識,分歧的焦點是關于式三的內涵和由來。
先討論式三的內涵。基本會計等式是反映會計對象兩側面各會計要素相互關系的平衡等式,那么,式三反映的是會計要素的哪種價值的平衡關系?按各種論述無非是3種:結存量的平衡關系、結存量和變動量混合的平衡關系和變動量的平衡關系。式三的5個會計要素中收入和費用是反映企業經營過程的,在相對靜止的時點上,經營過程已假設相對靜止,兩者的報告期內累計數因在盈虧結算中相抵而不復存在,式三就變成了式一的形式。因此說明,式三顯然并不反映結存量的平衡關系。結存量和變動量混合的平衡關系就是上述第三種類型的論述中所導出的新等式的平衡關系,即不同時點上的存量和時期變動量的相互關系。必須說明,該新等式中對各會計要素的“期初”、“期末”的標識是不能隨意抹去的,抹去它就會把等式變成為不等式。由于該等式在形式上不同于式三;在內容上包含了不同時點上的存量和時期變動量,不能表述同一時點上會計要素的同質價值的相互關系,因而不能用以代替式三。上述第四種類型的論述認為,式三是對資金在靜態→動態→靜態的交互變動中的“動態過程的完整表述”,反映了各會計要素變動量的相互聯系和平衡關系。筆者以為,這是對式三內涵的準確表述。
再來討論式三的由來。在學術調查的15個樣本中,13個樣本都進行了對式三的會計要素的變換和推導,共同的思路是:以靜態會計等式(式一)為起點,將它和利潤等式(式二)“合并”或“綜合”,“擴展”或“變換”成為式三;論者認為,由于式一是靜態的,式二是動態的,“綜合”起來就可包含靜態、動態兩種態勢的所有會計要素,因而可說明會計對象的全部內容。但是,式二固然是由3個會計要素的動態指標組成的,但它僅是資金運動動態過程的一個側面,這是其一;其二,式一由靜態指標組成,式二由動態指標組成,兩者“綜合”的結果只能是上面已經提到的那個新等式,已如上述,它不能用以代替式三。式三是對資金動態變動規律的數學表述,這種規律是資金運動本身客觀存在,而不是通過推導形成的,這是持這種論點的論證都未能達到所設定的結論的原因所在。
(三)對“收入-費用=利潤”(式二)的解讀
式二反映了收入、費用和企業財務成果的關系,是計算利潤和編制利潤表的理論依據,是會計等式列系的重要等式。但是,它沒有表達出當收入和費用發生時而引起的資產和負債的相關變動,只是表達了企業經營過程中財務成果形成的一個側面,因而不具有基本會計等式的性質和內涵,稱之為“利潤等式”,以免和動態會計等式相混淆,被誤用,這樣似較為適宜。
(四)“動態會計”等式在會計實務中的運用
上述“會計等式群論”或“二等式平列論”都是以兩個等式完整描述資金運動的全部內容及變動的規律性的論述,對傳統的會計靜態平衡理論作了重要補充,是這種論述的重要理論意義之所在。
由于動態會計等式(式三)早已在會計實務中被廣泛運用,對某些會計核算方法具有直接的指導意義。首先,它是確定會計分錄的直接理論依據。對經濟業務發生而形成的原始會計憑證進行會計確認,確定其所涉及的會計要素,進行會計計量確定其價值后,就可以直接依據式三找到相關會計科目的對應關系,對號入座,簡捷便利地確定會計分錄。其次,它是進行會計平衡試算的理論依據。報告期末,全部會計憑證匯總后,各會計科目的發生額合計數隨之產生,便可依據式三對合計數進行會計平衡試算。這是采用會計科目匯總表核算程序進行會計核算時必不可少的環節。最后,它為編制和校核利潤表提供數據。報告期末,與收入、費用兩個會計要素相關的會計科目的發生額合計數和對應的明細賬校核一致后,是編制和校核利潤表的重要數據。
(五)結束語:期望
靜態平衡理論已天長地久,動態平衡也從來就有。在我國,試圖用會計等式的形式表述動態平衡,是20世紀80年代的事,但時至今日,對它的理論說明仍還不盡人意。2006年初在會計學教材中出現了對動態會計等式的新解讀,盡管只是個別情況,卻反映了會計等式理論研究的新成果。筆者撰寫本篇一是試圖將長期以來對會計等式探索的要點梳理成篇,公之于世,繼續接受理論和實踐的檢驗;二是試圖借以推動對上述新成果的論證和認同的過程,使淺顯的道理被普遍接受。因此,不顧存在多種不同論述的現實,提出一個須予解決的會計學重要命題。筆者期望,對會計等式的理論說明能早日取得共識,進入教材,以提高教材的總體科學性水準,歸結起來也就兩個字:“完善”。這是筆者的殷切期望。
