《高級會計實務》考試總復習
第一章 資產減值
一、關鍵考點的相關知識要點
（一）存貨減值
1.存貨減值的判斷
（1）市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；
（2）企業使用該原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；
（3）企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其成本；
（4）因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；
（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。
2.直接出售的商品減值的計量：
(1)計算該存貨的可變現凈值＝預計售價－預計銷售稅費
(2) 計算該存貨應計提的跌價準備
應計提的跌價準備＝該存貨的成本－其可變現凈值－已計提的跌價準備
（＞ 0 計提 或 ＜ 0 沖銷 ）
3.用于加工商品的“材料”減值的計量（包括：原材料、在產品、半成品等）
(1) 判斷用該材料生產的產品是否減值：
① 計算用該“材料”生產的產品其可變現凈值：計算該存貨的可變現凈值＝預計售價－預計銷售稅費
② 如果用其生產的產品可變現凈值＞產品成本，則，產品未減值。該材料仍然應當按照成本計量，即，該材料的跌價準備＝ 0
③ 如果用其生產的產品可變現凈值＜產品成本，產品已經減值，該材料應當按照可變現凈值計量。
(2) 計算材料的可變現凈值
材料的可變現凈值＝商品的估計售價－至完工估計發生的成本－估計的商品的銷售稅費
或：＝產品的可變現凈值－至完工估計發生的成本
(3)計算材料應計提的跌價準備
材料應計提的跌價準備＝材料的期末成本－材料的可變現凈值－已計提的跌價準備
（＞ 0 計提 或 ＜ 0 沖銷）
（二） 金融資產減值
1.金融資產減值的判斷
(1)發行方或債務人發生嚴重財務困難；
(2)債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；
(3)債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；
(4)債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；
(5)因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；
(6)無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；
(7)債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；
(8)權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；
(9)其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
2.金融資產減值的計量
(1)持有至到期投資應計提減值準備 ＝按實際利率計算的債券攤余成本－預計未來現金流量現值
按實際利率法計算的債券攤余成本＝ 期初該債券的賬面價值 + 本期折價攤銷(- 本期溢價攤銷）
(2)貸款和應收款項應計提的減值準備＝ 該金融資產的賬面攤余成本－預計未來現金流量
對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
(3)可供出售金融資產減值及其轉回的處理
可供出售金融資產未發生減值，但公允價值變動時，應當將公允價值的變動計入“資本公積”；當可供出售金融資產發生減值時，將原由于公允價值下降形成的累計損失，已經計入資本公積的部分轉出，計入當期損益。
已確認減值損失的可供出售債務工具（即，債券），在后續會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。
可供出售權益工具（即，股票）投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。
（三）固定資產、無形資產減值
1.固定資產、無形資產減值的判斷
存在下列跡象的，表明固定資產、無形資產等資產可能發生了減值：
(1)資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。
(2)企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。
(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
(4)有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。
(5)資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。
(6)企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。
(7)其他表明資產可能已經發生減值的跡象。
在判斷資產是否存在可能發生減值的跡象時，應當考慮重要性原則。
因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
2.固定資產、無形資產 可收回金額的確定：當資產存在減值跡象時，應預計其“可收回金額”；可收回金額，是資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。 當無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量現值作為可收回金額。
3.固定資產、無形資產資產減值損失的計量
(1)單項資產減值（能夠單獨估計未來現金流入的資產）
應計提的減值準備＝資產的賬面價值－可收回金額
資產計提減值準備后，固定資產的折舊和無形資產的攤銷金額均應在未來期間作相應調整；固定、無形資產的減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
(2)資產組減值處理（難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以資產組為基礎確定可收回金額）
①資產組資產的內容：資產組資產包括原資產組的資產（含商譽）、分攤的總部資產。
②總部資產的分攤：能夠按照合理的基礎分攤的總部資產，先分攤于各個資產組；
③計算資產組的減值損失
資產組減值損失＝資產組資產賬面價值（含少數股東權益但不含負債）－資產組資產可收回金額
資產組減值損失的處理：
①先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值，再根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
②抵減后的各資產的賬面價值不得低于該資產的公允價值減去處置費用后的凈額 ( 如可確定的 ).該資產預計未來現金流量的現值 ( 如可確定的 ) 和零三者之中最高者。
由此得出的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重再進行分攤。
二、模擬試題示范
1.前進股份有限公司（以下簡稱“前進公司”）是生產一種機電設備的上市企業，該公司 2006 年 12 月 31 日 有關資產狀況如下：
(1)年末存貨 1000 萬元中，產成品為 600 萬元，原材料為 400 萬元。 12 月 31 日 ，前進公司產成品的單位成本為 1200 元，數量為 5 000 臺。
(2)2006 年 6 月，前進公司與 C 企業簽訂了一份不可撤銷的銷售合同。根據該合同， 2007 年 1 月 2 日 ，前進公司按每臺 1500 元的價格向 C 企業提供產品 3 000 臺。 2006 年 12 月 31 日 ，前進公司所售該產品的市場價格為 1400 元。估計銷售稅費為售價的 10 ％。
(3)原材料是為生產產品而持有的，其中有 20 萬元已霉爛變質，已不存在利用價值； 2006 年 12 月 31 日 ，該批原材料的市場價格為 390 萬元。如果將可以使用的原材料加工成產成品，尚需發生加工成本 160 萬元，預計可生產 4500 臺。前進公司沒有簽訂其他不可撤銷的銷售合同。假設不考慮銷售費用及相關稅金為零。
[分析]1.按照企業會計準則的規定，存貨在期末應當按照成本與可變現凈值孰低的原則計價。
如果存貨的可變現凈值低于存貨的成本，該存貨就發生了跌價。應計提跌價準備。
(1)產成品：
有合同的產成品：
可變現凈值 = 存貨的合同價— 估計的銷售稅費 =1500 × 90 ％× 3000=405 （萬元）＞其成本 360 萬元(1200 × 3000)，故不需計提存貨跌價準備。
沒有合同的產成品：
可變現凈值 = 估計市價— 估計的銷售稅費
=1400 × 90 ％× 2000=252 （萬元）＞這部分產成品成本 240 萬元(1200 × 2000)，不需計提存貨跌價準備。
(2)原材料
可使用原材料：
用該材料生產產品的可變現凈值 = 存貨的估計售價—估計的銷售費用及相關稅金 =1400 × 4500=630 （萬元）＞產品成本 540 萬元(1200 × 4500)，因此，可使用原材料可按其成本計價，不需計提存貨跌價準備。
對于其中已霉爛變質的 20 萬元，已不存在利用價值，應全額計提存貨跌價準備。
故，存貨需計提 20 萬元跌價準備。
2.年末長期股權投資 100 萬元中，其中對乙公司長期投資賬面價值為 60 萬元。前進公司對乙公司持有表決權資本 80% ，采用成本法核算。乙企業 2006 年發生嚴重虧損，擬于 2007 年進行清理整頓，考慮乙公司未來經營狀況后，預計可收回金額為 55 萬元。
年末長期股權投資中的其他 40 萬元為對該公司的合營企業 F 的股權投資， F 企業由于受國際貿易和我國加入 WTO 后有關規定的影響，生產的產品在國際市場上的銷售量將大大減少，預計將出現巨額虧損。綜合考慮 F 企業的經營狀況后，預計可收回金額為 36 萬元。
[分析] 2.投資的減值準備
(1)對乙公司的投資發生了減值 5 萬元。
根據《企業會計準則第 8 號——資產減值》的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。
如果可收回金額低于賬面價值，則表明長期股權投資發生減值，按規定應計提長期股權投資減值準備；如果可收回金額高于賬面價值，則表明長期股權投資沒有發生減值，按規定不應計提長期股權投資減值準備。因此，本案例長期投資的賬面價值為 60 萬元，可收回金額為 55 萬元，應計提長期投資減值準備 5 萬元。
(2)同上理，對合營企業 F 的股權投資，采用權益法核算，也應按照《企業會計準則第 8 號——資產減值》的規定，首先判斷是否發生減值，然后計算可收回金額，最后計算應計提的減值準備。因此，對 F 企業預計可收回金額為 36 萬元，而長期投資賬面價值為 40 萬元，需計提長期投資減值準備 4 萬元。
3.前進公司生產的機電設備在市場上的銷售情況已出現了明顯的惡化現象。除市場因素外，國家新頒布的有關該行業的管理規定也對公司的進一步發展產生了嚴重不利的影響。鑒于這些情況，前進公司管理層已做出決定，擬在 2007 年轉產，不再生產該種機電設備，用于生產原產品的設備賬面價值為 1800 萬元擬作處置。預計處置這些固定資產可收回金額為 1500 萬元。
[分析] 3.由于前進公司所處的經營環境，包括市場、法律環境在當期可能已經發生或在近期將發生重大變化，并對企業產生負面影響；管理層已經做出企業擬轉產并處置用于生產原產品的設備的決定，表明固定資產的預計使用方式將可能發生重大不利變化，并將對企業產生負面影響。前進公司根據所有這些跡象，判斷用于生產原產品的固定資產已經發生減值，預計可收回金額為 1500 萬元，而固定資產賬面價值為 1800 萬元，需計提固定資產減值準備 300 萬元。
4.年末無形資產（專利權）賬面余額為 600 萬元，是 2002 年外購的一項與生產產品相關的專利權。目前市場上已存在大量類似的專利技術，已使前進公司生產的機電設備的銷售出現了明顯的惡化現象，替代該項專利技術的新專利預計也將面世，前進公司管理層決定在 2007 年轉產其他產品。轉產后該專利權經出售預計可收回金額為 50 萬元。
[分析] 4.根據前進公司的情況，由于市場上存在大量與前進公司的專利權類似的專利技術，使公司的產品銷售出現了嚴重惡化的現象，而且該專利權很有可能在近期被其他新技術替代，該專利權為企業創造經濟利益的能力可能受到了重大不利影響，因此，前進公司根據這些判斷擁有的專利權已經發生減值，預計可收回金額為 50 萬元，而無形資產賬面價值為 600 萬元，需計提無形資產減值的金額 550 萬元。
5.年末應收賬款 2000 萬元中，有一部分是對聯營企業 A 銷售產品形成的應收款項 300 萬元；該項銷售發生在 2004 年 1 月。前進公司獲得確切的證據，表明 A 企業財務狀況惡化，現金流量嚴重不足，瀕臨破產，且 A 企業目前沒有計劃對該項應付前進公司的款項進行債務重組。年末計提壞賬準備前，已對其計提了壞賬準備 100 萬元。
除對聯營企業 A 的應收款外，剩余的 1700 萬元應收賬款均為 2006 年 8 月銷售形成的，債務單位的財務狀況良好。
前進公司采用賬齡分析法計提壞賬準備，根據債務單位的財務狀況、現金流量、歷史信譽以及債務單位是否存在與其他方面的法律糾紛等方面進行分析后確定：賬齡 1 年以內，按應收款項余額 5% 計提；賬齡 1-2 年，按應收款項余額 10% 計提；賬齡 2-3 年，按應收款項余額 30% 計提；賬齡 3 年以上，按應收款項余額 80% 計提。此外，如果某項應收款項存在特殊性，也可采用個別認定法計提壞賬準備。
[分析]5.在計提壞賬準備時，要對債務單位的財務狀況、現金流量、歷史信譽、應收款項的賬齡，以及債務單位是否存在與其他方面的法律糾紛等方面進行分析；根據上述因素判斷各項應收款項收回的可能性，確定應收款項應計提的壞賬準備。
前進公司采用賬齡分析法計提壞賬準備，并根據上述應考慮的各種因素確定了計提的比例。因此，年末應收賬款 2000 萬元中，對于非關聯方應收賬款余額 1700 萬元，賬齡在 1 年以內，可按 5% 計提壞賬準備，計提的金額為 85 萬元(1700 × 5%)。
對于關聯方形成的應收賬款，因債務單位瀕臨破產，且目前沒有計劃對該項應付前進公司的款項進行債務重組，可采用個別認定法，全額計提壞賬準備 300 萬元，因已計提 100 萬元，需補提的金額為 200 萬元。兩者相加，前進公司應計提壞賬準備 285 萬元，計提后，壞賬準備的余額為 385 萬元。
要求：
分析判斷在 2006 年 12 月 31 日 前進公司上述各項資產是否需要跌價準備、減值準備或計提壞賬準備？如需計提，還應計算計提的金額，并說明理由。
2.甲公司為從事商品流通的上市公司， 2007 年 12 月 31 日 ，在期末計提資產減值時，有關資料如下：
(1) 2007 年 8 月，甲公司購入乙公司股票 500 萬元，作為可供出售金融資產。 2007 年 11 月，乙公司由于市場形勢嚴峻，經營狀況惡化，乙公司發布了預虧公告。 2007 年 12 月 31 日 ，該項可供出售金融資產預計未來現金流量現值為 450 萬元。
[分析] (1)甲公司作為可供出售金融資產核算的股權投資 500 萬元發生了減值。
理由：根據《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。
在本案例中，乙公司由于市場形勢嚴峻，經營狀況惡化，表明甲公司持有的可供出售金融資產有可能發生減值。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司預計該項可供出售金融資產預計未來現金流量現值為 450 萬元，而該項可供出售金融資產的賬面價值為 500 萬元，應計提減值準備 50 萬元。
(2) 2005 年 2 月，甲公司購入丁公司發行的一批債券，作為持有至到期投資核算，該批債券成本為 850 萬元。丁公司發行債券后，連續發生多年虧損， 2006 年末又發布了預虧公告。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司預計該項持有至到期投資預計未來現金流量現值為 830 萬元。
[分析] (2)甲公司作為持有至到期投資核算的債券投資 850 萬元發生了減值。
理由：根據《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。
甲公司購入的債券作為持有至到期投資核算，在持有兩年里連續發生虧損，情況表明，該持有至到期投資很可能發生減值。 2007 年末，該持有至到期投資的賬面價值為 850 萬元，其預計未來現金流量現值為 830 萬元，因此，該金融資產發生了減值，應計提減值準備 20 萬元。
(3) 甲與丙公司是兩個相互獨立的公司，不存在關聯關系。 2007 年甲公司購并了丙公司， 2007 年 3 月 1 日 ，甲公司支付 500 萬元收購了丙公司 90% 的表決權資本。
購買日，丙公司可辨認資產的賬面價值為 600 萬元，負債賬面價值為 200 萬元，賬面凈資產為 400 萬元。評估后確認的可辨認資產的公允價值為 720 萬元，負債公允價值為 200 萬元，凈資產公允價值為 520 萬元。
2007 年 12 月 31 日 ，甲公司將丙公司所有資產認定為一個資產組，該資產組可辨認凈資產的賬面價值為 390 萬元，甲公司確定的該資產組的可收回金額為 380 萬元。
[分析](3)2007 年末甲公司需要對商譽進行減值測試。理由：按照《企業會計準則第 8 號——資產減值》的規定， 企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。
本案例中，由于丙公司作為一個單獨的資產組，其在 2007 年末可辨認凈資產的賬面價值為 420 萬元，其可收回金額為 380 萬元。在其可收回金額 380 萬元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比較之前，必須對資產組的賬面價值進行調整，使其包括歸屬于少數股東權益的商譽價值。
商譽總額 = 甲公司確認的商譽÷甲公司的持股比例 =32 ÷ 90%=35.56 （萬元）
丙公司調整后的賬面價值 = 可辨認凈資產賬面價值 + 商譽總額 =390+35.56=425.56 （萬元）
丙公司調整后的賬面價值 425.56 萬元與其可收回金額 380 萬元之間的差額 45.56 萬元，即資產減值損失 45.56 萬元。該資產減值損失 45.56 萬元，應先沖減商譽的賬面價值總額 35.56 萬元，然后將剩余部分 10 萬元(45.56 — 35.56)沖減丙公司的各項可辨認凈資產的賬面價值，作為丙公司各項可辨認凈資產的減值損失。在沖減商譽賬面價值 35.56 萬元時，甲公司確認的商譽損失為 32 萬元(35.56 × 90%)。
要求：
1.分析判斷甲公司可供出售金融資產、持有至到期投資是否發生了減值，并簡要說明理由。
2.說明 2007 年末甲公司是否需要對商譽進行減值測試，并說明理由。
3.請計算商譽發生的減值損失，并說明其會計處理原則。
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