為了適應我國財政管理體制和醫藥衛生管理體制改革下醫療衛生機構會計核算的需要，財政部于2009年8月12日發布了《醫院會計制度》（征求意見稿），2010年7月30日發布了《醫院會計制度》（征求意見2稿），2010年7月15日發布了《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）。這兩個會計制度三個征求意見稿的出臺，標志著醫療衛生機構會計制度改革取得了初步成效。
一、兩制征求意見稿的主要變化
現行醫療衛生機構會計制度是由財政部頒布1999年1月1日開始實施的《醫院會計制度》。文中所提的兩制征求意見稿是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫院會計制度》（征求意見稿）和2010年發布的《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）（下同）。兩制征求意見稿與現行醫療衛生機構會計制度相比，發生了較大的變化。從會計核算的內容上看，其變化主要表現如下：
（一）我國醫療衛生機構會計核算基礎的轉換
我國現行的醫療衛生機構會計核算基礎采用的是收付實現制。這個會計核算基礎在當時情況下實施是必要的。十幾年后的今天，我國醫療衛生領域面臨的政治經濟環境和內部運行機制都發生了很大的變化，同時公共產品理論和新公共管理理論不斷完善，都對我國醫療衛生機構采用的收付實現制提出了挑戰。
為了適應這種變化，我國2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實現制會計核算基礎，基層醫療衛生機構會計采用修正的收付實現制，公立醫院會計采用修正的權責發生制，并根據兩類醫療衛生機構的不同特點，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫療衛生機構的固定資產不提折舊，而公立醫院則對固定資產計提折舊。
（二）整合了會計核算內容
為了適應財政管理體制改革的需要，在兩制征求意見稿中都新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容，將醫療衛生機構基建工程項目納入日常會計核算體系，設置了相應的會計科目、增設了相應的會計報表和相關的報表項目，特別是根據醫藥衛生體制改革精神。兩制征求意見稿中，都對有關藥品的相關核算進行了修改，即：將現行醫院會計制度中的“藥品”、“藥品收入”、“藥品支出”等賬戶進行了調整，分別將其并入存貨、醫療收入、醫療支出中，不再單獨進行核算，并且取消了“藥品進銷差價”賬戶，以適應取消藥品加成收入的核算需要。這些改革舉措極大地提高了醫療衛生機構會計核算和會計信息的完整性。
（三）完善了醫療衛生機構的會計報表體系
兩制征求意見稿都保留了醫療衛生機構的資產負債表，用以反映醫療衛生機構的財務狀況。除此之外，兩制征求意見稿中還有以下變化。一是增加了“基建投資表”，用以提供醫療衛生機構基本建設會計信息；二是為了兼顧預算管理需要，將預算資金信息從原來的業務收支中分離出來，單獨設置“預算收支表”（醫院會計制度）、“財政補助收支明細表”（基層醫療衛生機構會計制度）以提供預算會計信息。
雖然兩制征求意見稿已具備了一定的科學性，但是，在其適用范圍、制定依據、會計核算等方面都存在一定的不足。本文重點對會計核算方法的完善進行探討。
二、兩制征求意見稿中會計核算方法存在的不足
（一）會計核算基礎定位不明確
《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）規定：“基層醫療衛生機構的會計核算采用修正的收付實現制”。在財政部關于《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）制定說明中提到修正的收付實現制時，列舉的是固定資產不計提折舊而通過固定基金進行核算的事例。這與現行醫院采用收付實現制的會計核算方法是相同的。而在《基層醫療衛生機構會計制度》中的其他業務處理上并沒有明顯體現出收付實現制的“修正”問題。
（二）部分會計科目設置不夠合理
1.有些會計科目設置過于繁瑣
在兩制征求意見稿中，有些會計科目內容涵蓋過大，導致明細科目層次過多，如“庫存物資——藥品”。為了適應新醫改中取消藥品加成收入的改革需要，《基層醫療衛生機構會計制度》和《醫院會計制度》征求意見稿中，都將原科目“藥品”從一級科目下移到二級科目。即：
庫存物資——藥品——藥庫——西藥
——中藥
——中草藥
——藥房——西藥
——中藥
——中草藥
也就是說，藥品的核算整合到了“庫存物資”賬戶之下。在這種情況下，如果需要清楚地反映藥品的信息，可能需要了解到三級四級明細科目，甚至有可能到五級明細科目。這樣會極大地增加核算難度和核算工作量，也會影響會計信息的明晰程度。
眾所周知，醫療衛生機構藥品的核算和管理是重要的業務內容，而且現行藥品管理制度改革是存在較大困難的。同時，按照新醫改的規定，醫療機構，特別是公立醫院的藥品是逐步取消藥品加成收入的。這里的“逐步取消”是存在過程的，所以對藥品的信息質量要求應該是很高的，甚至可以說是高于一般存貨，因此，征求意見稿中藥品的核算方法難以將藥品核算和管理的重要性得以體現。
2.有些會計科目反映的經濟內容不夠全面
在兩制征求意見稿中，有些會計科目的經濟內容過小，特別是有些重要的經濟內容未能設置恰當的會計科目，因此不能全面反映實際發生的經濟業務，如固定資產的核算。
《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）在固定資產核算中規定，固定資產不計提折舊，不設置“累計折舊”和“固定資產清理”賬戶。筆者看來，這種核算是不夠全面的，因為固定資產的折舊核算不只是涉及支出，更重要的在于對資產進行客觀反映。如果不設置“累計折舊”和“固定資產清理”賬戶，固定資產的實際價值則無法真實體現，這樣會影響對基層醫療衛生機構國有資產的管理質量，特別是在固定資產進行處置時，無法清楚地量化處置固定資產的實際價值，容易產生國有資產流失的漏洞，導致需要更多的后續工作（如資產評估、專項審計等）來對其進行彌補，管理和核算的成本增加，而且所做的彌補工作人為成分較高，缺少具體的衡量標準。
3.有些會計科目的表述不夠恰當
在兩制征求意見稿中，有的會計科目在表述上過于詳細，以致于和其他制度重復，如無形資產攤銷年限的規定；有的會計科目的表述過于簡化，使得會計核算的具體內容未能充分說明，如“財政補助結余”科目。按照政府收支預算管理的要求，財政補助結余“包括基本支出補助結余和項目支出補助結余”（見“財政補助結余”科目說明第一款）。在“財政補助結余”的明細科目中出現了“基本支出補助結余”和“財政基本補助結余”、“項目支出補助結余”“財政項目補助結余”兩組概念。那么，這兩組概念是不是分別指的是同一項內容？這個問題在制度中沒做解釋。
三、關于改進兩制征求意見稿的建議
（一）恰當定位會計核算基礎及其應用
在《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）中規定采用修正的收付實現制。但是如果沒有一定量典型的業務支持修正的收付實現制，則沒有必要一定將其會計核算基礎定位于修正的收付實現制。從另外一個角度看，作為提供公共產品的基層衛生醫療機構，雖然其定位為公益性，但是成本核算也應該適度地進行。《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）中對成本核算部分并沒有做較為具體的規定，如果在《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）進一步梳理成本核算的內容，修正的收付實現制就具備了相應的業務支持，那么，基層醫療衛生機構會計核算基礎的理論與應用就能夠實現對接。
（二）進一步優化會計科目的設置
會計科目的設置是會計制度中非常重要的組成部分，也是重要的會計基礎工作。會計科目設置的合理與否，直接影響會計人員日常工作質量和會計信息質量，因此，應當對會計科目的設置進行進一步斟酌，使其更加合理。
1.進一步簡化個別會計科目的設置
第一，對于比較復雜的會計科目，應進一步進行研究，盡量將其簡化，如藥品的核算。為了保證藥品核算和管理工作質量，可以將醫療衛生機構的藥品從制度中規定的二級科目提升至一級科目，即保留“藥品”的總賬科目。同時，如果采用醫藥分開的管理體制，醫院完全可以減小藥品存儲量，所以，可以考慮取消藥品中“藥房”、“藥庫”的明細。這樣藥品的核算就可以簡化掉兩個級次，能夠極大提高會計科目的明晰性，也能夠減少會計核算的工作量。
第二，對于有些會計科目的經濟內容過小或核算內容不全面的會計科目，應盡量完善其會計核算內容，如基層醫療衛生機構完全應該進行固定資產折舊和清理的核算，在平時不計提折舊也可以，但是固定資產進行處置時，必須經過“固定資產清理”賬戶進行核算，通過該賬戶，將處置固定資產的原值、折舊等業務得到全面反映，為國有資產的監督管理提供依據，這對于主要通過政府撥款運行的基層醫療衛生機構的績效考核和財政公共支出績效考評提供了重要依據。
第三，進一步完善對會計科目內容的表述，對兩制征求意見稿中個別科目及其他事項解釋過多的應進一步簡化，如取消無形資產科目中關于攤銷時間的規定，如果需要明確說明，應進行簡化后列入財務制度中進行說明；對會計科目說明不夠的，應進一步補充說明，如《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）中，“財政補助結余”的明細科目“基本支出補助結余”和“財政基本補助結余”、“項目支出補助結余”“財政項目補助結余”的核算內容做進一步的說明，如果是同一概念，則應統一使用一個術語；如果不是同一概念，應該對其進行補充說明。
（三）應將醫療衛生機構會計制度的制定與其他事業單位制度相協調
《醫院會計制度》（征求意見稿）和《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）是從現行《醫院會計制度》中分離出來的。這就要求醫療衛生機構會計制度的制定，要與我國醫改的總體發展相對接，又要在自身具有一定的科學性和系統性基礎上，實現醫療衛生機構中會計制度的相互協調。同時也應當與正在改革中的高校會計制度相協調，而這些制度最終都要與事業單位會計制度與財務制度相協調，與國家的其他會計法律法規相協調。因此，醫療衛生機構會計制度設計時，應當將相關部門聯合起來，共同籌劃事業單位會計制度的制定問題，實現醫療衛生機構會計制度的完善，并為今后醫療衛生機構會計制度與事業單位會計制度的銜接掃除障礙。
四、結束語
《醫院會計制度》（征求意見稿）、《基層醫療衛生機構會計制度》（征求意見稿）的出臺，意味著醫療衛生機構會計核算科學性的提高，意味著我國事業單位會計核算體系的進一步完善，也意味著我國會計理論的重要突破。因此醫療衛生機構會計制度應恰當地定位會計核算基礎，最大限度地實現會計科目設置優化，科學合理地與其他制度進行銜接，以降低會計制度改革的成本，提高會計制度改革的效益，最終實現事業單位會計制度體系的整體優化，為提高事業單位會計信息質量奠定基礎。
