自我國高校實行收費制度以來，教育成本成為備受人們關注的話題。學術界對此也展開了廣泛的討論，無論從前期的教育經濟學視角還是近期的會計學視角，都取得了一定的成果。但是，會計實踐層面的成本核算問題卻仍然是這一課題的難點，這除了教育成本問題本身的復雜性外，其中最重要的原因是：高校教育成本核算缺乏會計制度基礎——現行高校會計制度以“收付實現制”為核算基礎，無法生成教育成本數據。2009年8月12日，財政部會計司以財會便[2009]62號下發了《高等學校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），對現行《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂，其基本理念是在高校會計制度中適當引入權責發生制（即采用“修正的權責發生制”），同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求。筆者認為，《征求意見稿》已經為高校教育成本核算搭建了制度雛形，在此基礎上，如果能進一步加以補充和完善，高校教育成本核算和報告問題將會迎刃而解。
一、《征求意見稿》為高校教育成本核算奠定了制度基礎
（一）“修正的權責發生制”為高校教育成本核算奠定了會計基礎
會計確認基礎由“一般采用收付實現制”改為“采用修正的權責發生制”，是本次制度改革的關鍵所在。建國以來，我國高校會計制度經歷了數次修改，但確認基礎始終未變，一直采用收付實現制。這是因為我國高校會計制度一直在預算會計制度體系內，而在預算會計（國外稱政府和非營利組織會計）領域，收付實現制（現金制）曾長期受到推崇，因為它容易理解、操作簡單，且與現金流相統一，便于反映預算執行的結果，能滿足預算管理的需要。但隨著我國經濟體制和高等教育體制改革的不斷深入，高校會計環境發生了巨大的變化，在收付實現制確認基礎框架下所產生的會計信息已無法滿足多元化的信息需求，其缺陷已暴露無遺。如不能全面反映高校的財務收支及資產負債情況，受托責任狹窄；無法提供學生培養成本信息；無法提供高校績效考評信息；無法滿足會計信息國際交流需要等等。從這個意義上講，高校會計制度的缺陷幾乎所有的都來自于收付實現制這一“瓶頸”。因此，用權責發生制取代收付實現制，是高校會計的必然選擇。
高校教育成本是指高校用于培養一定專業和數量的學生所耗費的教育資源的價值。它是一個“權責發生制”范疇下的概念。《征求意見稿》中“修正的權責發生制”為高校教育成本核算奠定了一定的會計基礎，主要體現在：一是會計要素由資產、負債、凈資產、收入、支出變更為資產、負債、凈資產、收入、費用，突出了“費用”要素；二是要求計提固定資產折舊和無形資產攤銷，在如實反映凈資產價值的同時，也為固定資產折舊和無形資產攤銷費用計入教育成本奠定了基礎；三是借入款項區分為短期借款和長期借款，并明確了長期借款費用資本化和費用化處理，體現了劃分資本性支出和收益性支出的要求；四是確認了應收未收和應付未付等“隱藏”的資產負債項目，如實反映高校的收支和結余。
（二）按責任中心歸集成本費用，具有準成本核算的導向
《征求意見稿》共設置了“教學支出”、“科研支出”、“其他業務支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“資產折耗”、“財務費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調整”等9個會計科目，用于詳細全面地反映高校的費用支出。仔細分析，筆者認為這種做法具有準成本核算的導向。一方面充分考慮了高校支出結構多樣化的實際；另一方面，根據高校教育教學活動各部分的職能，按責任中心歸集成本費用，全面反映高校的成本行為，為后續成本核算工作奠定了基礎。另外，這種做法也便于進行成本構成分析，為高校成本管理和政府撥款等提供充分的決策依據。例如，美國大部分州公立高校政府撥款所采用的一種公式撥款法——成本結構法，就是以經常性費用中的成本結構數據為測算基礎的，其成本結構項目一般包括教學、科研、公共服務、學術支持、學生服務、學校業務支持、校園維護、獎（助）學金、附屬企業、獨立運行的特殊項目、醫院等。
二、進一步完善高校教育成本核算的建議
盡管《征求意見稿》為高校教育成本核算搭建了制度雛形，但離真正的成本會計核算要求還有一定的距離，需在以下幾方面加以完善和補充。
（一）擴大權責發生制的使用范圍
理論上講，會計核算基礎有收付實現制、權責發生制以及這兩種基礎的變體——修正的收付實現制和修正的權責發生制。《征求意見稿》采用“修正的權責發生制”，但究竟修正到什么程度，值得深入思考。筆者認為，要真正核算教育成本，需要進一步擴大權責發生制的使用范圍，即原則上采用權責發生制，對某些特定業務，如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則采用收付實現制。為此，從成本核算的角度看，需增設“待攤費用”、“預提費用”和“長期待攤費用”等科目，用以核算支付期和歸屬期不一致的費用項目；另外，根據謹慎性原則和高校學生欠費的實際情況，高校也應設置如“壞賬準備”等資產減值準備賬戶，以充分估計教育成本費用。
（二）制定《高等學校教育培養成本核算辦法》
2005年國家發改委頒布了《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（以下簡稱《監審辦法》），從監督審查的角度對高等學校教育培養成本作了規范，高校要加強成本核算，必須制定與此相銜接的《高等學校教育培養成本核算辦法》（以下簡稱《核算辦法》），并要單獨以部門法規的形式頒布（陳建平，2009）。在《核算辦法》中要明確高校教育成本概念、成本核算對象、成本核算原則、成本核算期、成本開支范圍、成本核算程序和間接費用的分配方法等。只有這樣，才能為準確核算高校實際教育成本提供制度保障，才能使政府職能部門對高校教育培養成本監審建立在規范的成本核算基礎上。
（三）完善教育成本核算和報告的制度規定
建議將費用類科目名稱中的“支出”改為“費用”，以便與“費用”要素相對應，如“教學費用”、“科研費用”、“其他業務費用”、“后勤費用”、“行政費用”；增加“獎助費用”科目（同時在“收入費用表”中增加“獎助費用”項目），用于核算學生獎學金、助學金以及其他對學生的保障性支出（《征求意見稿》對學生獎助支出沒有明確設置科目，也未指出在哪個科目核算，筆者認為不妥，因為隨著我國高校學生資助政策的完善，這一支出的數額將非常可觀，應該進行單獨核算）；取消“資產折耗”科目，計提資產折耗直接計入相關費用類科目，使費用類科目能完整反映各職能中心的成本費用，便于成本分析取數；資產折耗費用的明細核算可由“累計折舊”和“累計攤銷”科目提供。另外，建議費用類科目在核算時，將“不構成教育成本的費用項目”單列，以便于教育成本報表的取數。
建議在報表體系中增加教育成本計算表（區分學校層面和院系層面）。下面以學校層面為例，說明教育成本計算表的格式（如表1）及填列方法；院系層面的報表數據可按相關科目的院系明細數據和按合理的分配標準（如課時數、學分數、學生人數和教師人數等）分配到各院系的數據分析填列。
填列方法：“院系教育成本”是指按照高校各個院系為核算主體所歸集的教育成本，應根據“教學費用”科目本期借方發生額分析填列，具體包括人員經費、公用經費和教學資產折耗；“常規科研成本”指高校與培養學生有關的科研費用部分，可參照《監審辦法》，按科研總費用的30%計入；“學生獎助成本”應根據“獎助費用”科目本期借方發生額分析填列；“其他業務成本”應根據“其他業務費用”科目本期借方發生額分析填列，其中對附屬單位補助、未納入收支兩條線管理的培訓支出、合作辦學支出等應予以剔除；“后勤服務成本”應根據“后勤費用”科目本期借方發生額分析填列，其中屬有償服務性的費用不應計入；“行政管理成本”應根據“行政費用”科目本期借方發生額分析填列，其中有財政補貼部分的離退休人員支出不應計入；“其他成本”應根據“財務費用”、“其他費用”和“以前年度盈余調整”科目本期借方發生額分析計算填列，其中捐贈支出、賠償支出以及其他非正常損失等不應計入；“標準學生數”可按《監審辦法》相關規定折算。
三、結論
《征求意見稿》已構建了高校預算會計與財務會計平行的會計核算體系，如果在教育成本核算方面進行上述補充和完善，筆者相信，一個融預算會計、財務會計和成本會計于一體的能滿足多元信息需求的高校會計系統將引領我國預算會計制度改革不斷推向前進。
