隨著世界減排形勢的發展，歐美國家在2020年前后實施“碳關稅”政策的可能性變得越來越大。中國做為最大的發展中國家，同時也是制造業出口大國，據聯合國開發計劃署的統計資料顯示，目前中國的二氧化碳減排量已占到全球市場的1/3左右，預計到2012年，中國將占聯合國發放的全部排放指標的41％。碳關稅的實行將會極大地促進我國排放權的交易；而另一方面，在國際市場，碳排放權的交易額已經開始迅猛增長。為此，在2009年12月哥本哈根氣候變化大會上，AC-CA發表了題為《重要行業：面對氣候變化報告挑戰》的研究報告。報告申明，希望業界能夠采用全球碳排放會計準則。因此，研究碳關稅形勢對碳排放權交易的促進，以及碳排放權交易發展的現實特征，對于認識碳會計的規律和其會計屬性，具有重要意義。
一、“碳關稅”壁壘的形成及其對碳排放權交易的促進
“碳關稅”指的是對高耗能產品進口征收的二氧化碳排放關稅。法國前總統希拉克提出這個概念的初衷，只是希望通過對未遵守《京都議定書》的國家課征該稅，以促進國際社會對環境保護的共同行動；同時希望在碳排放機制運行后，能夠避免歐盟商品可能面臨的不公平競爭。然而在金融危機的困擾下，美國于2009年3月宣布，將征收進口商品的“碳關稅”；隨后又通過了《美國清潔能源安全法案》。法案規定，美國有權對包括中國在內的不實施碳減排限額國家的進口產品征收碳關稅，從2020年起開始實施。美國此舉的目得非常明確，欲借自身先進的環保技術和國際社會對環保問題的廣泛關注，設置“碳關稅”及其他環境標準等措施，阻礙他國高碳工業產品進入本國市場，保護本國產業的發展，使其不受外來同類商品的損害，形成綠色貿易壁壘，構筑以美國利益為主的新的貿易保護態勢。
毫無疑問，在這種形勢下，碳排放權及其衍生產品得到了迅猛發展。截至2009年底、世界銀行管理的10只碳基金已經簽訂了15個減排購買協議，價值總額達到18.4億美元。
因此，碳關稅壁壘的不斷發展直接導致了碳排放權交易的大力發展和不斷豐富，也引發了相關的排放權會計問題。
二、碳排放權交易的國際發展
(一)碳排放權交易的合作框架
1992年，為了應對全球氣候變暖的威脅，150多個國家制定了《聯合國氣候變化框架公約》，并于1997年12月有關國家通過了《京都議定書》作為《框架公約》的補充條款，同時規定了三種補充’勝的市場機制來實現減排目標，即聯合實施機制、國際排放權交易、發達國家和發展中國家間交易的清潔發展機制(cleanDevelopment Mechanism，CDM)。根據聯合實施機制，國際排放權交易則是名單所列國家之間針對配額排放單位的交易。各國根據國際合約分配到既定的AAUS指標，而各國可以根據實際情況買賣該指標，保證達到排放標準。
《京都議定書》所列出的市場機制，使溫室氣體減排量成為可以交易的無形商品，為碳金融交易市場的發展奠定了基礎。締約國可以根據自身需要來調整所面臨的排放約束。當排放限額可能對經濟發展產生較大的負面影響或成本過高時，可以通過買入排放權來緩解這種約束，或降低減排的直接成本。
(二)碳排放權交易的發展
目前，碳排放權交易包含碳現貨交易和碳衍生品交易兩大類。
1.碳現貨交易。可以分為兩大類：一是對配額的交易。買家在貿易體制下購買由宏觀管理者制定、分配(或拍賣1的減排額，如《京都議定書》下的分配數量，或者歐盟排放交易體系下的歐盟配額。二是對CDM項目的交易。買主向減低溫室氣體排放的項目購買減排額。這種交易本質上是一種遠期交易，其中，買賣雙方根據需要簽訂合約，約定在未來某一特定時間、以某一特定價格、購買特定數量的碳排放交易權。同時，已發放的碳排放權在金融機構(包括商業銀行、資產管理者、基金以及保險公司等)的參與下形成各項金融交易，如，金融機構通過提供結構性產品來滿足使用者的風險管理需要；或通過提供擔保(信用增級)來降低遠期產品的風險、
2.碳衍生品交易。基于各類碳排放指標與環境變化指標(比如天氣等)碳金融機構開發了一攬子、系列化的交易產品，用于風險管理與結構理財，主要的產品就是以碳排放權為標的的碳衍生品，如全球最大的衍生品交易所NYMEX組建了“綠色交易所”(Green Exchange)，交易的產品包括碳排放權期貨、期權和互換合約，澳洲氣候交易所與澳洲證券交易所亦于2009年初推出碳期貨。
歐洲的碳交易市場發展得比較快，因為在《京都議定書》指導下已經有十年的經驗，所以比較發達。在美國目前超過一半的州已經有了碳交易市場，發展中國家碳衍生品的場內交易也開始了，目前印度已開始了碳金融衍生品交易。
三、碳排放權中的會計屬性分析
碳排放權已經成為一種可供買賣的商品，隨著其交易的發展，與之相關的碳會計制度變得十分重要。會計急需對這種交易關系進行恰當的確認、計量和報告(M.S.Common，U.Sama，2007)。但我國現行企業會計準則體系缺乏對碳排放權及其交易的規范，碳排放權交易面臨緊迫的會計問題。
(一)碳排放權的會計要素歸屬
排放權應屬于資產。按照《企業會計準則一基本準則》規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。～項資產的確認同時需要滿足以下條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。從實務的發展來看，碳排放權是一種可供交易的重要的經濟資源，在交易過程中可以為企業帶來經濟利益的流入，擁有或控制碳排放權是一項權利而非義務。與此同時，在交易正常時，與該資源有關的經濟利益應該能夠流入企業，碳排放權在核準或取得的過程中發生的相應成本也能可靠計量。所以說，碳排放權符合資產的確認條件，可以確認為企業的資產。Johnston etaI通過實證研究發現美國的投資者對公司的排放權具有價值正相關性(周志方等，2009)，表明對投資者而言，其更多地是將排放配額視為一項資產。
從現貨實務來看，排放權的交易往往是跨年度的。因此，排放權屬于非流動資產’。排放權雖然有金融中介的大量參與，但因為《會計準則——金融工具》規定，金
融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。而排放權不是關于金融負債和權益工具的合同，不屬于金融工具，應該屬于無形資產。該觀點代表了我國學術界的大部分觀點，如鄒武平(2010)等的研究。
從期貨實務來看，排放權交易有時又形成衍生交易。這使得排放權商品具有不同于無形資產的經濟利益流入方式。因此，排放權的后續計量應當反映這種經濟利益獲取的多樣性。
(二)碳排放權的初始和后續計量問題
1.碳排放權的初始計量。對配額的交易中，擁有配額的一方，以其獲得配額所支付的可歸屬支出作為排放權的入賬價值。在對項目的交易中，項目只有履行一定的審批程序，經過核準后才能獲得碳排放交易權。在整個項目開發過程中主要發生以下費用：項目開發中介的服務費用(包括制定項目開發方案、估計項目減排量、起草項目文件等)、經營實體項目審定費用、聯合國CDM執行理事會注冊費用、行政開支和適應性費用、經營實體核實核證費等。因此，碳排放權的初始計量應以實際發生的各項成本進行計量。
2.碳排放權的后續計量。企業在持有碳排放權期間，在每個資產負債表日應對碳排放權的價值進行再確認。排放權是一種特殊的無形資產，它有自己的交易市場，因此可以從碳交易所持續可靠地取得其公允價值。對于將排放權作為投資品的公司，按照決策有用性的會計信息目標的觀點和相關性的會計信息質量要求，排放權的期末價值應當以公允價值反映。因此，在資產負債表日應以公允價值進行后續計量，其公允價值變動直接計入資本公積，等到出售該項碳排放權時，再將其轉入當期損益。也有公司擁有碳排放權但并沒有打算作為投資獲取投資收益，這時，可以按照無形資產的會計核算進行處理。
碳排放權的這種選擇處理方式，可追溯于美國事項法的會計處理慣例(強殿英、文桂江，2010)。20世紀60年代，美國學者喬治·索特教授提出了事項法會計。索特教授認為，事項(Events)是“對某一行為多種特征可實現的觀察”。該法主張采用多重計量屬性，會計報告應該提供以事項為主的信息，信息使用者通過自行加工處理滿足決策需要。這樣，排放權交易的會計信息既可以反映交易實質，又有利于使用者作出符合經濟事實的決策，提高會計信息的質量和效率。
(三)碳排放權的報告
隨著減排問題日益提上各國國家戰略的高度，會計信息的使用者也越來越重視企業關于碳排放方面的報告，低碳經濟下企業財務報告必須披露碳排放的相關信息。已有研究顯示，有關的社會責任信息披露能引起股票市場的財務反映，具有正的股票效應(鄔展霞，2009)。減排行動作為重要的社會責任履行方面，必定會引起更積極的股市效應。因此，完全可以在附注中單獨注明，CDM項目基本情況、碳排放權計價采用的方法、碳排放權的二氧化碳當量、碳排放權獲得時間以及現行價值等信息。
低碳會計報告可以分為兩種形式：一是在傳統會計報表中增列低碳會計項目和附注中增加低碳會計信息，如：在資產負債表中單獨列示存貨一碳含量，在損益表中單獨列示碳消耗費用，在附注中對報減碳項目、產品含碳比等信息；二是單獨報告，即提供單獨的低碳資產負債表、損益表、現金流量表等信息。不論采用何種形式，企業都需要提供諸如能源消耗強度、低碳資金投入率、低碳資金銷售比、低碳投資項目的凈現值、內部收益率等信息，以便更好地反映企業的低碳管理績效。
碳會計的相關問題還很多。2010年8月20日的中英低碳發展論壇上，世界資源研究所能源和環境項目中國項目主任Deborah Seligsohn女士指出，科學地測定碳排放的量，是碳交易系統的前提，也是碳排放權會計的基本工具(宋冰，2010)。因此，碳會計一方面需要用于碳交易，同時也會對碳交易之外的碳管理起到很好的作用。同時，在排放權的現貨與期貨交易中，與此相關的抵押或保證金的處理、在信息披露中認知度和價值維度方面的統一和規范，仍然是有待討論的問題。
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[3]宋冰發展碳交易需要好的測量工具——專訪世界資源研究所氣候變化、能源和環境項目中國項目主任Deborah Seligsohn[N]第一財經日報，2010-8 25(CO2)
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