森林資源包括森林、散生木、林地及林區內的其他植物、動物、微生物和森林環境等多種資源，它是陸地森林生態系統內一切被人所認識、可利用的資源的總稱。森林資源是林業的主要生產經營對象，與林業緊密相關。世界環境與發展大會秘書長斯特朗曾指出：“在世界最高級別會議要解決的問題中，沒有任何問題比林業更重要了。”在2009年召開的哥本哈根會議上，林業成為唯一有突破的領域，各國表示將采取減少森林砍伐和退化以及碳排放交易等措施，加快世界森林資源保護，特別是發展中國家應對濫砍濫伐現象加以制約。林業可持續發展的基礎和關鍵是森林資源的可持續利用。森林資源除了對于林業、環境具有舉足輕重的作用外，森林資源也是一種基本的社會生產要素，在社會生產中也具有重要地位。此外，相對于農業社會對工業產品趨之若鶩，在工業社會，由于森林資源提供的生態、文化等產品和服務相對于工業產品的稀缺，人們的消費偏好正在發生變化。
一、森林資源的重要性及會計計量的必要性分析
一般生產要素包括土地、勞動和資本三類。其中土地要素是大自然賜予人類和有助于人類的在陸地、海洋、空氣、光和熱各方面的物質及力量；資本要素是為了生產物質產品以及為了獲得通常被算作一部分收入的利益而儲備的一切資源。森林資源由于其生物屬性，既是一種物質資本要素，同時也是土地要素特別是林地的重要組成部分。一定資源條件下，可以生產的物品與勞務量要受到現有資源和技術的限制。可以看到，森林資源的有限存量限制了生產增長的規模和有效性。生態經濟學認為，人們不可能憑空造物；所有的經濟都需要自然資本存量提供自然資源流量。這種流量是由生態系統的組成部分產生的。同時，生物資源存量也是提供生態系統服務的資本。開采流量太大不僅影響未來的存量和其提供流量的能力，還會影響到存量對資本的貢獻以及資本所提供的服務。生物資源沒有替代物，它們對經濟規模的影響很大，沒有生物資源，人類無法生存。馬歇爾也提到：人類不能創造有形物質。人生產有形物質時，其實只是生產出物質的效用而已，人的努力和犧牲的結果只是改變了物質的形態或排列組合，使物質更能適合滿足需求而已。
此外，國家經濟安全發展方面。一定存量和質量的森林資源是國家經濟可持續發展不可缺的一環。由于生態、環境是人類長期、穩定、健康生存和發展的必要外部條件，生態、環境等的健康安全性影響到了土地、勞動力等要素的安全和生產過程的安全性，并影響到社會成員福利目標的實現。考慮到森林資源對于陸地生態、環境的影響，森林資源的健康、可持續發展屬于經濟安全戰略一部分。另外，當今金融危機與環境問題導致的貧困現象日益嚴重，極度貧困人口在不斷增加(施錦芳，2010)。無論是環境、人們的健康，還是依托于森林資源謀生由于資源詛咒受到貧困折磨的人們和區域，森林資源的健康發展可持續發展都是非常重要的。
美國現任農業部長湯姆·維爾薩克就談到：“我們國家的林地，無論公共的還是私營的，都是環境和經濟資產，迫切需要恢復和保護。我們要通過聯合管理的辦法，密切關注這些自然資源的恢復，以使林業更加適應氣候變化、保護水資源和改善森林健康的需要，同時可以創造就業崗位。”(轉引自張德成，2010)。這一認識值得我們借鑒。有限的森林資源和人們無限的使用欲望定義了森林資源的稀缺性。森林資源不僅是基本生產要素，需要關注存量和質量，而且由于森林對生態和環境等的重要影響，須從社會經濟整體中認識森林資源的重要性。特別是人類社會由農業社會轉入工業社會至今，工業品相對過剩而包括森林資源在內的生態、環境產品相對不足，反映了市場對森林資源等的配置存在失誤。
邁克爾帕金(2003)曾說，選擇、權衡和機會成本是經濟學首要的思考方法。選擇是一種權衡，是人們為了得到某種東西而放棄其他某種東西，人們所放棄的另一種價值最高的東西就是人們所選擇的活動的機會成本。第二是邊際量與激勵。人們的決策是對激勵的反應。會計作為一種基本的日常經濟管理機制，可以相對低成本提供評價信息，提供基本的經濟激勵。此外，會計是產權結構變化的產物，作為一種國際通用的商業語言和低成本的信任機制，是為監督企業契約簽訂和執行而產生的。會計契約在企業契約耦合體中居于中心地位(張榮武等，2010)。因此，森林資源的會計計量是必須的。
對森林資源價值的恰當會計計量可以提供基本的價值評價和激勵機制，對市場各主體形成正向激勵；不恰當的會計計量，是相關市場失靈的一個誘因。我國歷史上曾出現森林資源無價理論，導致森林資源再生產缺乏資金來源，森林資源被無償占用，進而導致森林的掠奪式采伐、低效率耗用和大量浪費，形成森林資源數量銳減、質量降低、生態環境惡化和人們的需求無法得到滿足的惡性循環，制約了經濟的可持續發展(魏遠竹，2007)。森林無價是森林資源價值低估的極端情況，在價值低估的情況下，同樣也存在一定程度的森林資源過度消費和供給不足，即使政府參與，也會帶來社會福利損失。雖然我國于2006年2月出臺了生物資產具體準則，分消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產對林木資產進行核算，主要采用歷史成本計量模式，在符合條件下采用公允價值計量等，較系統地規范了林木資產的相關核算。但顯然其內涵范圍小于森林資源概念范疇，并由于歷史成本和公允價值計量論爭等，引起業內學者們對于森林資源價值的會計核算問題的關注，焦點集中于計量范圍、計量模式等。
二、森林資源價值會計計量的國內研究現狀
近年，代表性的有溫作民(2008)、劉梅娟(2009)、石道金(2009)等學者圍繞森林資源價值計量，特別是森林生態價值及自然增值等的計量進行了深入、有見地的探討，其主要觀點簡要綜述如下。
南京大學溫作民教授(2008)基于森林生態價值的外部性，提出森林生態會計概念：即運用會計學的理論和方法，采用貨幣計量的手段，以社會經濟的可持續發展為基本前提，對會計主體在生產經營過程中產生的森林生態效益的增減變化中的資金運用進行確認、計量和報告并對其監督的信息系統。從私人和公共反應兩個角度對森林資源的外部性進
行分析，將森林生態會計主體分為森林生態建設單位和森林生態保護單位兩類，提出森林生態會計的邏輯框架，以彌補傳統林業會計核算的缺陷，將森林生態效益貨幣量化，為森林生態效益補償提供依據。這在事實上擴充了傳統財務會計主體范圍，并對資產的權屬條件進行了擴充，由資產產權和使用權擴充到管理權，由經濟交易擴展到法律事項。
劉梅娟(2009)從“自然資本”概念出發，提出森林自然資本概念；基于價值理論、產權理論等，從會計目標、會計計量等方面入手分析，提出森林自然資本公允價值計量的必然性。在公允價值的取值方面，提出借鑒森林資本價值評價計量成果，分別生物資產和生態資產公允價值計量進行核算。并強調，將公允價值以會計計量基礎的形式“嵌入”森林自然資本價值計量中并不意味著森林自然資本會計計量不需要歷史成本進行計量，而是強調將公允價值作為一種計價基準或會計計量屬性選擇的判斷標準。
石道金(2009)則借鑒國際會計準則，基于新制度經濟學，結合我國林業會計現狀，從林業企業生產對象的角度考慮，提出擴充生物準則核算范圍，分別林地和森林生物資產進行核算。其中林地按取得方式和林地控制權轉移情況，確認為“固定資產”或“無形資產”；將生物資產進步分為林木類、動物類和其他類生物資產，每一類又分消耗性、生產性和公益性生物資產，采用成本計量模式 實物度量(蓄積量)的形式計量。
魏遠竹(2007)從制度經濟學出發提出，在明確產權的前提下可以把森林資源視為一種資產，并從實物量和價值量兩方面同時進行森林資源資產化管理，以達到合理、高效地運營森林資源的目的。在森林資源資產會計核算中，除實質重于形式、重要性原則外，還應注意成本效益慣例、行業慣例等修訂性慣例的應用，實物量與價值量相互銜接等。特別對于天然林而言，天然林的有用性、稀缺性及所有權的壟斷，決定了天然林資源具有天然價值，用地租理論可以解釋天然林資源的價值構成及影響因素。
此外，張德城(2009)以森林中較特殊的城市森林為研究對象，分析城市中的森林對居民福利的影響。該研究以青島市為例，分析森林對于居民收入、就業、住房、健康、文化狀況等指標的貢獻，將森林相關指標納入居民福利指數。通過建立森林影響房價模型，對青島市不同綠化覆蓋率和距離森林不同距離的住宅小區住房價格進行分析，發現森林可以提升住房價格，同時，生態效益的提升可以彌補因房價提高造成的福利損失。
上述研究對于森林資源價值的會計計量改進進行了有益的探索，提供了可借鑒的思路。但在會計計量范圍、計量模式等方面存在爭議。森林資源內涵的豐富性和功能效益的多樣性使得恰當會計計量具有相當的復雜性和難度。但在相關交易中，缺乏恰當的會計信息會對人們的決策產生錯誤的引導，從而引起市場失靈。森林資源相關會計信息的缺失或扭曲在一定程度上造成了在宏觀層面和人們的思想中能夠重視森林資源的存量和質量，但實際上卻往往發生受現實利益驅使而與森林資源稀缺客觀現實相悖的交易。
正如馬歇爾提到的，在我們這個世界里，貨幣是大規模衡量人類動機唯一方便的方法。在動機衡量方式中，最好地方式就是建立與經濟動機的聯系，或者說，直接或間接地轉化為貨幣衡量。只是人們活動的動力和阻力數量只能大略用貨幣來進行衡量。會計最大的特點正在于以貨幣計量相關事項和交易，由此規定了森林資源價值會計計量的必要性。同時這種計量在本質上是一種大略而非精確的計量。另外，由于稀缺性是所有經濟疑問與問題產生的根源，也是現時森林資源備受關注的根本原因，筆者認為森林資源的會計計量根本上取決于其經濟學價值內涵。
三、森林資源價值的經濟學內涵
馬歇爾將財富看作是滿足需要的東西和努力的結果。通常。一個人的財富，是指他所擁有的兩種財物：一種是私有財產權(根據法律或風俗)規定他所有的那些物質財物，是可以轉讓和交換的；另一種是屬于他所有的但又在他身外存在的，直接作為使他能夠獲得物質財物的手段的那些非物質財物，包括共有財物，如使用各種公共財產等。在其他情況相同的條件下，一個人住的地方如果有較好的氣候、道路、用水和更衛生的下水道，并有較好的報紙、書籍和娛樂及教育的場所，從最廣義的財富來講，他就比別人享有更多的真正財富。公共財富對于個人財富同樣重要。另外，雖然不被個人獨占，而由大自然供給，且并不需要人類付出努力的財物，屬于無償的財物。但即使原始狀態的土地是大自然給予的，在固定的地方，從個人觀點來看，它就不是無償的財物了。就天然林而言，最初是無償的財物，但由于分配會產生產權，帶來產權競爭，最后使得天然林與人工林在產權屬性上一致，成為有償的物資。
馬歇爾認為人類所能生產和消費的只是效用，而不是物質本身。效用大小的判斷是主觀活動的結果；對于生產和消費對象的效用，由于人類生產和消費帶有明顯的目的性，受到人的主觀影響。邊際效用的相對大小取決于稀缺程度和人們的偏好。某種商品是否有價值，有多少價值，不僅取決于其效用性，還取決于其稀缺性。物品越稀缺，其價值越高；越不稀缺，價值越低。就森林資源而言，其價值決定于其邊際產品。在森林資源豐富的地區，每增加一單位森林資源給人們所增加的邊際效用很少，人們的邊際支付意愿也就很低，其價值量就小。反之，在少林地區，森林資源的稀缺使人們對其價值判斷很高，邊際支付意愿很強。根據產品分配凈盡理論，對森林資源價值分配應與對社會的其他生產要素一樣，按其邊際產品而不是總產品價值進行分配(聶華，2006)。由此可進一步推斷，森林資源的價值取決于邊際效用，取決于其相對于其他生產要素的重要性。由于技術進步等因素，許多工業產品的價值在不斷下降；相反，由于許多自然力不可模仿，原本天然的產品如森林資源，因著自然因素的關系而正變得昂貴。這樣森林資源通常的經濟效益、生態效益和社會效益就統一于森林資源本身，并因著稀缺程度的提高和人們的偏好轉移，價值自然增值，或者說邊際效用在提高(這里不考慮區域差異)。另外，現代行為經濟學也認為對經濟行為的研究必須建立在現實的心理特征基礎上，從心理特征看，當事人是有限理性的，依靠心理賬戶，關心相對損益，當事人在決策時的偏好不是外生給定的，而是內生于當事人。因此，由于森林資源的稀缺性和人們的偏好，使得森林資源的價值相較過去提高很多。
經濟福利是經濟健康一般狀況的一種全面衡量。當所有物品與勞務的生產增長時，經濟福利提高。經濟福利除取決于實際GDP外，還取決于實際GDP沒有衡量或沒有準確地衡量出來的許多其他因素，如健康與預期壽命、閑暇時間、環境質量與社會公正等等。顯然，健康與預期壽命、環境質量等均與森林資源緊
密相關。森林資源發展的投入應作為GDP的一部分得到評價，而且森林資源稀缺程度的提高客觀上導致了經濟增長過程中對其優化配置的需求增長。經濟發展的目標通常是長期經濟增長，其主要利益是擴大消費可能性，主要成本是放棄的消費。技術變革和資本積累是兩個影響經濟增長的關鍵因素。前者是新產品和生產物品與勞動的更好方法的開發，后者是資本資源的增長。對于森林資源而言，在現有技術條件下，自然力的作用勝過人工、技術等作用，更多的要依靠現有森林資源存量及狀態，也就是森林資源資本的積累，從這個角度看，在經濟增長中，與森林資源要素相關應強調森林資源資本積累的存量和質量。此外，經濟增長并不能消除稀缺性，在新的生產可能性邊界上，我們仍然要面對機會成本。因為“木桶的容積是由最短的邊界決定的”，若不考慮森林資源的存量和質量，就會導致經濟生產要素比例不平衡，降低經濟增長帶來的消費可能性的擴大。
現實中，由于森林資源很多投入均為公共支出，而非私人承擔，部分造成了森林資源價值易被人們忽視。但隨著森林資源的日漸稀缺，森林資源對于人們的邊際效用日漸增加，人們的支付意愿也在提高。森林資源價值的會計計量關鍵是體現這種稀缺性和偏好，加強森林資源的管理，控制森林交易價格，將發展森林資源的經濟意圖大略體現于會計信息中。
四、森林資源價值會計計量應注意的問題
通過上述，筆者認為森林資源價值會計計量時應體現林業發展的經濟導向，需注意如下幾點。
第一，由于森林資源的稀缺性和人們偏好的改變，森林資源的邊際效用在增加，森林資源的相對價值在增大。對于森林資源的豐富內涵、價值的多樣性和生物性等，需從社會經濟包括生態環境的整體角度考慮森林資源的價值。
第二，森林資源由于具有自然增值的可能，以及森林資源存量必須滿足生物閥值的需要和生態、環境對森林資源的需要等，應當謹慎反映森林資源價值。鑒于人們對于相對價值的關心，應考慮到森林資源具體會計計量的經濟后果，應盡可能體現森林資源的價值，特別是不能低估森林資源的價值，當然也不能有意高估。
第三，由于森林資源的正外部性，以及受到森林資源充沛時人們對于森林資源價值認識的影響等，從林業經營現狀看，對于森林資源的生態、社會效益多由公共部門投資完成。但顯然在森林資源稀缺的今天，森林資源的生態、社會和經濟效益等對于公共和私營部門具有共性，兩者的經濟行為有合作的必要性、而在會計計量導向中，應注重森林資源發展中的資本存量積累和投資，即強調森林自然資源的恢復，而非對森林自然資源的“采”、“用”以及“采用”之后的重置。
第四，在森林資源價值計量中應體現森林資源配置的激勵導向。森林資源稀缺程度的提高導致了對其優化配置的需求。國家林業局在《關于各地區“十一五”期間年森林采伐限額的審核意見》中已明確“十一五”期間，要深化集體林權制度改革，建立產權歸屬清晰、經營主體落實、責權劃分明確、利益保障嚴格、流轉順暢、監管服務到位的現代林業產權制度。這一要求，對于林業會計而言，是要明確林業會計主體范圍，建立確認與計量恰當合理的完整會計體系，保證對森林資源價值的核算與監督。
第五，在森林資源價值中應充分體現自然力的價值。由于自然力是森林成長形成的必要條件，很大程度上決定了森林資源價值的高低，而且自然力通過土地、時間而發生作用，而且形成時間較長。因此，相應的有關土地的租金、有關資本投入的時間價值均應計入森林資源的價值之中，而不能被忽略。
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