在國際會(huì)計(jì)趨同的背景下，我國2006年出臺(tái)了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在這部準(zhǔn)則中取消了財(cái)政部1995年2月頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的“合并價(jià)差”，而進(jìn)一步明確了“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”，并引入了國際上流行的“商譽(yù)減值測(cè)試法”對(duì)初始確認(rèn)在報(bào)表中的商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是究竟如何進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試，準(zhǔn)則中卻規(guī)定的比較含糊，缺乏可操作性。筆者僅就合并中形成的商譽(yù)金額的分?jǐn)倖栴}提出自己的疑問。
一、商譽(yù)金額的分?jǐn)偸沁M(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的基礎(chǔ)
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。”在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。
由此可以看出，商譽(yù)金額在購買日的分?jǐn)偸巧套u(yù)減值測(cè)試的基礎(chǔ)，其分?jǐn)偸欠窨茖W(xué)合理，直接關(guān)系到商譽(yù)減值測(cè)試的可靠性。但是究竟何為“合理的方法”，怎樣的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合是與商譽(yù)“相關(guān)的”，這些在準(zhǔn)則中都沒有提及。
二、對(duì)商譽(yù)金額分?jǐn)倖栴}的質(zhì)疑
我國準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)所要分?jǐn)偟降馁Y產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合究竟如何確定沒有詳細(xì)的闡述，只是規(guī)定“這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部”。也就是說這里只規(guī)定了“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”確定的上限——不大于報(bào)告分部，但并沒有說明“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”應(yīng)該是一條生產(chǎn)線、一個(gè)車間、一個(gè)分廠還是一個(gè)企業(yè)（下面沒有所屬報(bào)告分部）。因此，筆者認(rèn)為在“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”的層面上對(duì)商譽(yù)進(jìn)行分?jǐn)偪赡軙?huì)造成分?jǐn)偟碾S意性，最終導(dǎo)致不同的分?jǐn)偟贸錾套u(yù)減值金額的不同結(jié)果。下面以一個(gè)案例來進(jìn)行說明。
例：甲股份有限公司是生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司，該公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2009年7月1日該公司以320萬元的價(jià)格收購了乙公司90％股權(quán)，已知該公司與乙公司為兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。在購買日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。
乙公司擁有第一、第二分廠，每個(gè)分廠在考核和管理等方面都相對(duì)獨(dú)立。每個(gè)分廠生產(chǎn)的產(chǎn)品，均存在活躍市場(chǎng)，其形成的現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門和其他分廠。但是，這兩個(gè)分廠不獨(dú)立核算和報(bào)送報(bào)表。2009年年末，甲公司對(duì)合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。
假設(shè)1：購買日甲公司將乙公司所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)與其所購買商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組組合。2009年年末，甲公司確定該資產(chǎn)組組合的可收回金額為260萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為280萬元。
假設(shè)2：購買日甲公司將乙公司擁有的兩個(gè)分廠分別認(rèn)定為兩個(gè)與其所購買商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組，因此，在2009年年末對(duì)兩個(gè)資產(chǎn)組分別進(jìn)行減值測(cè)試。
一分廠2009年末A、B二項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為30萬元和50萬元，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值20萬元，A項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為25萬元，B項(xiàng)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。一分廠資產(chǎn)組未來5年的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。
二分廠資產(chǎn)組賬面價(jià)值C機(jī)器100萬元，D機(jī)器80萬元。2009年年末該資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額為195萬元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值200萬元，資產(chǎn)組中各單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額無可靠依據(jù)預(yù)測(cè)。
案例分析：
按照我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甲公司收購乙公司90%的股權(quán)，屬于非同一控制下的控股合并。在這種情況下，如果合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)，即商譽(yù)=合并成本320-合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值270（300×90%）=50（萬元）。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為300萬元，少數(shù)股東權(quán)益300×10%=30萬元。按照我國相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，為了進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，因自購買日起就將商譽(yù)的賬面價(jià)值按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。
按照假設(shè)1，如果購買日甲公司認(rèn)為，由于合并產(chǎn)生的商譽(yù)是在購買乙公司時(shí)發(fā)生的，因此應(yīng)與整個(gè)乙公司相關(guān)，可以將其全部分配給乙公司這一資產(chǎn)組組合。由于包含商譽(yù)的乙公司的可收回金額260萬元中，包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽(yù)價(jià)值部分。因此，必須對(duì)乙公司這一資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值5.56萬元［（320÷90%-300）×10%］，這樣才能在合理一致的基礎(chǔ)上與其可收回金額進(jìn)行比較。經(jīng)過調(diào)整后，包含商譽(yù)的乙公司的賬面價(jià)值=280 50 5.56=335.56（萬元）。然后比較該資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值335.56萬元和可收回金額260萬元，確定發(fā)生了75.56萬元的減值損失。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失，應(yīng)當(dāng)首先沖減包含少數(shù)股權(quán)商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本案例中，75.56萬元減值損失中有55.56（50÷90%）萬元應(yīng)當(dāng)屬于商譽(yù)減值損失，其中由于在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲公司持有乙公司90％股權(quán)部分，因此，甲公司只需要在合并報(bào)表中確認(rèn)歸屬于本公司的商譽(yù)減值損失50萬元（55.56×90％），合并報(bào)表中相應(yīng)的調(diào)整分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù)減值損失 500 000
貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 500 000
剩余的20萬元（75.56-55.56）減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。
按照假設(shè)2，如果購買日甲公司認(rèn)為，由于乙公司擁有兩個(gè)分廠且相對(duì)獨(dú)立，因此其購買商譽(yù)與這兩個(gè)分廠分別相關(guān)，應(yīng)將合并產(chǎn)生的商譽(yù)在第一、第二分廠之間進(jìn)行分配。第一分廠分配的商譽(yù)金額為17.86萬元（50×100÷280）；第二分廠分配的金額為32.14萬元（50-17.86）。
2009年末，對(duì)包含所分?jǐn)偵套u(yù)的一分廠資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，由于包含商譽(yù)的該資產(chǎn)組的可收回金額60萬元中，包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽(yù)價(jià)值部分。同假設(shè)1的處理，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值119.84萬元（100 17.86÷90%），與其可收回金額60萬元相比，該資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)59.84萬元的減值，首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值19.84萬元（17.86÷90%)。剩余的40萬元（59.84-19.84）減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。如表1所示。
2009年末對(duì)包含所分?jǐn)偵套u(yù)的二分廠資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，同樣調(diào)整資產(chǎn)組賬面價(jià)值215.71萬元（180 32.14÷90%），與其可收回金額200萬元相比，該資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)15.17萬元的減值損失，首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值35.71萬元（32.14÷90%）。值得注意的是，二分廠這一資產(chǎn)組的減值沒有將商譽(yù)的價(jià)值全部抵減掉，減值后商譽(yù)還有剩余價(jià)值。
此外，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲公司持有乙公司90％股權(quán)部分，因此,甲公司在其合并會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的歸屬于本公司的商譽(yù)減值損失金額為（19.84 15.71）×90%=31.995萬元。合并報(bào)表中相應(yīng)的調(diào)整分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù)減值損失 319 950
貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 319 950
以上的案例可以看出，甲公司在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，由于在購買日對(duì)商譽(yù)價(jià)值的不同分?jǐn)偅旱谝环N情況是將其分?jǐn)傊烈夜具@一資產(chǎn)組組合，第二種情況是將其分?jǐn)傊烈夜镜囊环謴S和二分廠這兩個(gè)資產(chǎn)組，結(jié)果導(dǎo)致分別計(jì)算出50萬元和31.995萬元的商譽(yù)減值金額。這就說明，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所說的購買日將商譽(yù)分?jǐn)傊痢跋嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”的做法具有很強(qiáng)的不確定性。筆者認(rèn)為，何為“相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”依賴于管理層的判斷，因此，有被管理層用來進(jìn)行盈余管理的可能。
三、建議商譽(yù)金額在“報(bào)告單位”的層面上進(jìn)行分?jǐn)?br />
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)中要求將商譽(yù)在購買日分?jǐn)偟健皥?bào)告單位”中。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒FASB的做法，在“報(bào)告單位”層次上對(duì)合并形成的商譽(yù)金額進(jìn)行分?jǐn)偅以摲謹(jǐn)倯?yīng)比照企業(yè)合并中商譽(yù)的確定方法在合理的、可證明的，并且前后應(yīng)保持一致的基礎(chǔ)上來確定。具體來說有以下幾方面原因：
首先，從字面上可以看出“報(bào)告單位”是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”是兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的選擇。因此，很顯然將合并商譽(yù)分?jǐn)偟健皥?bào)告單位”中比判別應(yīng)將其分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組還是資產(chǎn)組組合更具有確定性。
其次，“報(bào)告單位”的概念比“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”的概念更準(zhǔn)確。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“報(bào)告單位”定義為某一運(yùn)營分部或低于運(yùn)營分部的某一層級(jí)（指某一部門），它應(yīng)符合下列條件：（1）它是一個(gè)獨(dú)立的營業(yè)部門；（2）可獲取單獨(dú)的財(cái)務(wù)信息；（3）運(yùn)營分部的管理者定期考核其經(jīng)營成果；（4）該組成部分的經(jīng)濟(jì)特性有別于運(yùn)營分部的其他組成部分的經(jīng)濟(jì)特性。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將資產(chǎn)組定義為可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組組合是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。可以看出，“報(bào)告單位”有四個(gè)判別條件，而“資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合”只有獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合這一個(gè)判別條件。
最后，從“報(bào)告單位”的概念中可以看出它應(yīng)該是一個(gè)能獨(dú)立獲取單獨(dú)的財(cái)務(wù)信息并能被定期考核其經(jīng)營成果的營業(yè)部門。因此，筆者認(rèn)為，就上面的案例而言，只有乙公司這個(gè)可以獨(dú)立報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，并據(jù)此能定期考核其經(jīng)營成果的營業(yè)主體才能被認(rèn)定為是“報(bào)告單位”，而第一、第二兩個(gè)分廠由于其不獨(dú)立核算和報(bào)送報(bào)表，雖然能獨(dú)立的產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也不能認(rèn)定為是“報(bào)告單位”。也就是說，如果采用“報(bào)告單位”的概念，上述案例中商譽(yù)減值的金額就是唯一的50萬元，而不會(huì)出現(xiàn)另外一個(gè)結(jié)果。
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