《中華人民共和國社會保險法》第二章規定：基本養老保險實行社會統籌與個人賬戶相結合。基本養老保險基金由用人單位和個人繳費以及政府補貼等組成。用人單位應當按照國家規定的本單位職工工資總額的比例繳納基本養老保險費，記入基本養老保險統籌基金。職工應當按照國家規定的本人工資的比例繳納基本養老保險費，記入個人賬戶。由于國家尚未出臺相應的會計準則，企業處理養老保險的相關業務仍無章可循，多數把養老保險作為工資附加費按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》核算，但這樣會存在統籌基金與個人賬戶混淆不清、所得稅納稅調整繁瑣等問題。本文舉例探討企業養老保險會計核算中的問題并提出建議。
一、養老保險的會計核算
例1：20××年1月，甲公司計算員工工資總額20 000元，企業按個人工資總額的8%代扣養老保險個人繳納部分，按個人工資總額的25%代扣個人所得稅，同時，按企業工資總額的20%繳納養老保險企業繳納部分。不考慮其他社保項目，甲公司相關的會計處理如下：
1.計提企業工資總額20 000元
借：生產成本/制造費用等20 000
貸：應付職工薪酬——工資20 000
2.代扣養老保險個人繳納部分20 000×8%=1 600元
借：應付職工薪酬——社會保險費1 600
貸：其他應付款——代扣個人社保金 1 600
向社保部門實際支付時：
借：其他應付款——代扣個人社保金1 600
貸：銀行存款1 600
3.代扣代繳個人所得稅20 000×25%=5 000元
借：應付職工薪酬——個人所得稅 5 000
貸：應交稅費——應交個人所得稅 5 000
向稅務機關實際支付時：
借：應交稅費——應交個人所得稅 5 000
貸：銀行存款5000
4.企業實發工資20 000-1 600-5 000=13 400元
借：應付職工薪酬13 400
貸：銀行存款13 400
5.由企業繳納的養老保險部分同樣計入職工薪酬20 000×20%=4 000元
借：管理費用 4 000
貸：應付職工薪酬——社會保險費4 000
向社保部門實際支付時：
借：應付職工薪酬——社會保險費 4 000
貸：銀行存款4 000
二、養老保險會計核算存在問題及建議
1.通過“管理費用”核算養老保險不符合權責發生制原則，造成成本信息失真。養老保險是職工為企業提供服務所獲得價值補償的一部分，屬于職工薪酬的延期支付部分，不同的是企業將工資直接支付給員工，而將養老保險交付社保部門進行統籌管理，員工在退休后向社保部門領取養老金，其本質也是企業支付的工資成本。因此，企業應按照權責發生制原則及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當期成本。筆者認為，可設置“養老保險費用”成本科目，專門核算養老保險的成本費用，月末根據職工工資等分配標準將養老保險費用分攤至各收益對象。
2.不便于養老保險統籌基金與個人賬戶的管理。根據《社會保險法》規定，養老保險的企業繳納部分記入基本養老保險統籌基金，員工個人繳納部分記入個人賬戶。因此，在核算時區分統籌基金與個人賬戶就顯得尤為重要。筆者認為，應在“養老保險費用”一級賬戶下分設“統籌基金”與“個人賬戶”兩個二級科目，分別核算養老保險的企業繳納部分與個人繳納部分，并在財務報表中進行披露。這樣做有利于社保部門養老保險賬戶與相關企業繳納金額的稽核管理，有效防止養老保險個人賬戶“空賬運行”問題，加強省級與國家統籌。同時，便于報表相關者計算企業貢獻率等財務指標，準確衡量企業為社會所作的貢獻與承擔的社會責任。
3.計交企業所得稅時納稅調整繁瑣。稅法規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費準予扣除。個人交納、由企業代扣的養老金，無論是否已經交納，都不能作為企業養老金費用進行稅前扣除。筆者認為，先通過“養老保險費用——個人賬戶”歸集個人繳納部分可以減輕納稅調整工作，稅務人員只需根據財務報表的“養老保險費用——個人賬戶”金額進行相應調整即可，無需查詢“應交職工薪酬”或各成本賬戶的明細賬。
三、改進后的養老保險會計核算
例2：同例1，甲公司1月工資總額20 000元，扣除養老保險費用個人繳納部分1 600元，剩余18 400元，其中生產工人9 200元，管理人員5 520元，銷售人員3 680元。甲公司相應的會計處理如下：
1.計提企業工資總額20 000元
借：生產成本 9 200
管理費用5 520
銷售費用3 680
養老保險費用——個人賬戶1 600
貸：應付職工薪酬——工資 20 000
2，3，4同例1。
5.養老保險企業繳納部分20 000×20%=4 000元
借：養老保險費用——統籌基金4 000
貸：應付職工薪酬——社會保險費 4 000
向社保部門實際支付時：
借：應付職工薪酬——社會保險費4 000
貸：銀行存款 4 000
6.月末根據工資額成本動因分攤養老保險費用統籌基金與個人賬戶
借：生產成本 2 800（5 600÷18 400×9 200）
管理費用 1 680（5 600÷18 400×5 520）
銷售費用 1 120（5 600÷18 400×3 680）
貸：養老保險費用——統籌基金 4 000
——個人賬戶 1 600
7.月末計交企業所得稅時直接根據“養老保險費用——個人賬戶”進行相應調增。
【參考文獻】
［1］ 財政部.企業會計準則——2006［M］.北京：經濟科學出版社，2006.
［2］ 中國注冊會計師協會.CPA2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2010.
