本文從會計、稅法的視角闡述和比較了固定資產后續支出處理的具體規定，對目前存在爭議較多的情況進行了討論，并提出在實務中協調固定資產后續支出處理會計與稅法矛盾的具體建議。
一、會計準則關于固定資產后續支出處理的原則性規定及爭議
1．固定資產后續支出如何界定為固定資產
《企業會計準則第4號——固定資產》及其應用指南規定，固定資產后續支出指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等，符合固定資產確認條件的確認為固定資產，不符合固定資產確認條件的確認為當期損益。還規定，以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出在長期待攤費用中核算。
會計準則對固定資產后續支出會計核算方面的規定原則約束性較強，具有一定模糊性，容易導致固定資產后續支出確認為固定資產中可確認、可計量與可定義概念的混淆。固定資產的確認條件包括“與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業，該固定資產的成本能夠可靠地計量”。固定資產所有的后續支出絕大多數都符合上述確認、計量條件，固定資產后續支出如不能帶來效益，則屬于浪費或后續支出失敗，支出成本只需使用歷史成本法便可計量，但并不完全符合固定資產定義。實務中，符合可定義性、可確認性和可計量性是幾個存在差異的概念。一般而言，可確認應符合可定義性要求，可計量強調運用現有的會計計量方法能夠準確地計算相關金額。會計準則關于固定資產后續支出的處理強調了資產的定義性和可計量性，并未充分考慮是否符合固定資產的定義。固定資產后續支出確認為固定資產應從三個方面考慮：第一，符合《企業會計準則——基本準則》關于資產的定義，尤其是能帶來預期經濟利益這一要求；第二，符合固定資產的定義，《企業會計準則第4號——固定資產》指出了固定資產應同時符合三個特征，即：有形資產，為生產經營目的而持有和使用超過一個會計年度，缺少任何一個特征或特征不符的，均不得作為固定資產；第三，可以計量，即可以采用歷史成本法、凈現值法、重置成本法等進行計價。《企業會計準則第4號——固定資產》界定固定資產后續支出確認為固定資產，主要是對固定資產定義中“使用超過一個會計年度”的特征未進行考慮，從而可能導致部分應該計入當期損益的固定資產后續支出確認為固定資產。
2．固定資產后續支出計入當期損益的會計處理
《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產后續支出不符合固定資產確認條件的計入當期損益，這引起了較大爭議，主要有三點：一是計入當期損益說的不確切，似乎既可以計入管理費用（涉及行政職能部門），也可以計入制造費用（涉及生產車間或部門），還可以計入銷售費用（涉及銷售經營部門）；二是沒有考慮計入有關資產或生產的產品成本，不完全符合配比原則；三是未能充分體現固定資產后續支出的跨期收益性。如建造大型船舶，往往需要3-5年，相關設備發生的修理費應該作為船只生產成本的一部分，在發生時計入制造費用，在該船只銷售時計入當期主營業務成本。
盡管固定資產后續支出不符合固定資產確認條件的全部計入當期損益存在不合理成分，應該有一部分后續支出計入資產（如在產品成本），但卻符合《企業會計準則——基本準則》關于資產定義的描述，即非常重視預期經濟利益，但并不十分關注是否可以計量、資產持續存在時間等特征。如果不發生固定資產后續支出，則很可能會給企業造成損失；發生的固定資產后續支出能否帶來預期經濟利益則很難預料，這正是日常費用支出發生常用的理由，而《企業會計準則第4號——固定資產》要求將不能確認為固定資產的后續支出計入當期損益也就不難理解了。
會計準則對固定資產后續支出會計核算方面的規定原則約束性較強還體現在，對于以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出的處理，盡管明確規定計入長期待攤費用，但對攤銷的方式和具體年限并未做出規定。
二、稅法關于固定資產后續支出處理的規則性實務指導
稅法中并沒有固定資產后續支出的概念，采用的是固定資產改建支出和大修理支出，涉及確定固定資產計稅基礎、計提折舊或攤銷、企業所得稅前扣除等問題，主要通過《企業所得稅法》及其實施條例、釋疑規定說明。
1．固定資產改建支出
《企業所得稅法實施條例》規定，固定資產的改建支出是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。一般情況（不涉及長期待攤費用）發生的固定資產改建支出，增加原固定資產的計稅基礎，按照固定資產核算相關規定處理。上述規定意味著，對于房屋或建筑物以外的固定資產，如設備更新、改造支出并不適用固定資產改建的定義。
2．中小修理、日常維護支出
不符合長期待攤費用性質的大修理支出，即中小修理、日常維護支出直接計入當期損益，但計入資產成本的除外。《企業所得稅法》第八條規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定，“企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。”即與當期產品銷售取得收益相關的中小修理和日常維護支出可以在計算應納稅所得額時扣除，除此之外則應計入相關資產的成本。
3．長期待攤費用
《企業所得稅法》第十三條規定，長期待攤費用包括已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出、其他長期待攤支出等內容，并對攤銷的方式和年限做出規定。計入長期待攤費用的固定資產大修理支出需要同時滿足兩個條件，即修理支出達到取得原固定資產時的計稅基礎50%以上、修理后固定資產的使用年限延長2年以上。對符合計入長期待攤費用的大修理支出攤銷方式和年限也做出了規定，應按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。大修理支出的對象未作具體指明，可以認為包括房屋或建筑物等在內的所有固定資產。
目前的爭議主要集中在是否存在有一部分大修理費應列入其他長期待攤支出？答案是不存在，盡管稅法未對其他長期待攤費用內容做出規定，具體情況由主管稅務部門做出個別認定。由于存在“長期待攤費用——固定資產大修理支出”項目，如果再設立“長期待攤費用——其他長期待攤支出——固定資產大修理支出”項目，則必然導致對于固定資產大修理支出做出兩種不同解釋，造成概念定義不嚴謹，而且違背了新稅法適度擴大修理費企業所得稅前列支范圍、減少企業負擔的初衷，對于不符合“長期待攤費用——大修理支出”條件的修理費，在稅務處理時應列入中小修理支出。
三、固定資產后續支出會計核算與稅務處理的比較
1．相同點
稅法和會計準則都是規范企業固定資產后續支出這一經濟業務，確保固定資產后續支出處理滿足各方面對相關信息的需求，二者的相同點主要包括：（1）自有固定資產改建支出均作為資本性支出，增加原固定資產成本和計稅基礎，如有被替換的部分應扣除其價值；（2）經營性租賃固定資產改建支出（會計準則指改良支出）均計入長期待攤費用，在剩余租賃期內平均攤銷；（3）不計入產品成本的固定資產中小修理和日常維護均計入當期損益，允許作為成本費用在計算企業所得稅時全額扣除，不存在暫時性差異。此外，稅法的部分要求以會計準則為依托。
2．差異
稅法主要從宏觀經濟調控的角度考慮，兼顧國家、企業雙方的利益。會計準則一般以權責發生制為基礎，各種處理方法的選擇具有較強中立性和技術性，如固定資產后續支出處理不符合固定資產確認條件的支出計入當期損益，這是依據《企業會計準則——基本準則》對資產的定義所作的判斷。二者的差異主要包括：（1）稅法規定了固定資產后續支出包括房屋或建筑物改建支出和所有固定資產修理支出（大修理支出做出了特別規定），但會計準則規定固定資產后續支出范圍比較廣泛，還包括對設備的更新改造支出；（2）稅法對計入長期待攤費用的大修理做出了較為具體的規定，但會計準則沒有對大修理進行定義，這可能導致企業所得稅暫時性差異；（3）稅法關于長期待攤費用的核算比會計準則更為翔實，后者僅列舉了以經營租賃方式租入固定資產發生的改良支出在長期待攤費用核算。
四、建議
企業在進行固定資產后續支出處理時，應充分考慮企業所得稅法和會計準則的規定，現提出如下建議。
1.對于會計準則與稅法規定相同的地方，從確保信息可比性、一貫性角度考慮，應采用與前期相同的政策處理，以前處理存在錯誤的，應予以適當糾正。
2.對于會計準則原則性規定較強，稅法也做了明確規定且在企業準則范圍內，如對某一具體問題，稅法的要求是會計準則在實務中所運用的一種特殊情況，應充分利用會計職業判斷，制定企業會計政策時，可以直接采納稅法規定。
3.對于涉及企業所得稅暫時性差異的，應根據《企業會計準則第18號——所得稅》進行處理。如對大修理支出，稅法對于稅前扣除的條件較寬，但是對于不計入長期待攤費用的大修理支出，依稅法可全額作為收益性支出，按會計準則應有一部分作為固定資產確認，則在發生的當期存在遞延所得稅負債。
