一、CPA誠信危機(jī)成因剖析
1.過度的行政干預(yù)難以提供高質(zhì)量審計的外部環(huán)境中國注冊會計師市場從產(chǎn)生、發(fā)展以至不斷壯大，各級政府就不斷加強(qiáng)對會計服務(wù)市場的干預(yù)，導(dǎo)致CPA的行為不是主要由市場決定，而更多地是政府選擇的結(jié)果。
在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，中國公司的很多行為（如申請上市、保牌資格）都是由政府和相應(yīng)行政職能部門規(guī)定，而不是直接面對市場。因此，公司行為只要滿足了政府要求，就可以相應(yīng)取得某些資格。注冊會計師審計作為一項重要的社會監(jiān)督行為，其所出具的審計報告卻處于次之的地位。相反，一些嚴(yán)格獨立的會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的報告意見，可能會影響公司利益。因此，公司歡迎能夠符合其自身利益，且取得行政當(dāng)局認(rèn)可的審計報告，從而選擇符合“標(biāo)準(zhǔn)”的CPA及事務(wù)所。作為賣方的事務(wù)所及CPA迫于過多行政干預(yù)造成的這種境地，為了尋求買方認(rèn)可，導(dǎo)致CPA有悖于審計初衷，否則可能失去買方，失去市場。正是這種行政過多介入出現(xiàn)的不正常的市場，使CPA審計秩序紊亂。
2.公司治理結(jié)構(gòu)缺陷影響CPA審計獨立性
CPA審計應(yīng)具有最基本的原則是超然獨立性。但是，目前我國公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善破壞了其基本屬性。公司中存在著董事會及經(jīng)營管理層。董事會對經(jīng)營管理層進(jìn)行控制監(jiān)督。公司在進(jìn)行審計時，董事會委托CPA代理，對經(jīng)營管理層經(jīng)營業(yè)績審計，則應(yīng)是三元關(guān)系。而實際情況往往事與愿違。很多公司董事長本身又兼職總經(jīng)理，或總經(jīng)理本身也是董事會重要成員，原本的三元關(guān)系被簡化成二元，董事長委托CPA對自己進(jìn)行監(jiān)督審計。委托審計與被審計實質(zhì)是同一主體，存在著攸關(guān)利益。這樣從根本上破壞了委托代理理論中審計機(jī)構(gòu)與被審計公司之間的平衡關(guān)系，從而使CPA在審計過程中難以保持其基本屬性——超然獨立性。
3.收益與風(fēng)險的博弈往往導(dǎo)致CPA喪失誠信
近年來，公司因管理當(dāng)局造假舞弊使投資者蒙受巨大損失。投資者將其損失歸咎于CPA喪失誠信、審計失敗所致。針對CPA行業(yè)的違紀(jì)行為，注冊會計師協(xié)會主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書等方式。但據(jù)統(tǒng)計，從1993年到2001年，因?qū)徲嬍д娑惶幜P的只有24家會計師事務(wù)所和46名注冊會計師。且對事務(wù)所和注冊會計師的處罰往往限于行政處罰，處罰手段單一，缺乏力度，不能從根本上起到震懾造假違規(guī)的作用。而造假所收到的巨大收益往往驅(qū)使CPA及事務(wù)所置誠信于不顧。因為CPA在進(jìn)行了失信取得的收益與風(fēng)險對比后，得到的回報大于他們所受到的處罰，就會冒險提供虛假的審計報告。現(xiàn)進(jìn)行博弈分析如下：CPA實施審計時，手續(xù)費用為3萬元，正常收益為5萬元，造假收益在不被發(fā)現(xiàn)的情況下為10萬元，被發(fā)現(xiàn)時的處罰為20萬元。
博弈結(jié)果為Ⅱ(10,3),即在造假沒被發(fā)現(xiàn),不受懲罰的狀況下,造假為最佳選擇,此時收益遠(yuǎn)高于成本.設(shè)發(fā)現(xiàn)被處罰的概率為P1,則沒被發(fā)現(xiàn)不懲罰的概率為1-P1,CPA造假的概率為P2,則CPA選擇P2,最大化收益:Max p2[-10p1+10(1-p1)]+(1-p2)[0p1+(1-p1)5]P2
對上式P2求導(dǎo),得出P1=1/3,則1-P1=2/3,即沒被發(fā)現(xiàn)不處罰的概率不超過2/3,,則CPA就有造假的動機(jī).;另一方面,如被發(fā)現(xiàn),但懲罰力度不夠,也會導(dǎo)致CPA失信。經(jīng)過以上分析,得出以下結(jié)論:如果懲罰力度不夠或監(jiān)管不嚴(yán),CPA就會失信做假賬,因為此時收益大于成本。
二、重塑CPA誠信的相應(yīng)對策
1.減少行政干預(yù)，建立市場化的CPA審計環(huán)境針對過多的行政干預(yù)往往導(dǎo)致CPA審計行為不是市場行為這一弊端，筆者認(rèn)為，應(yīng)大力強(qiáng)化會計師事務(wù)所及注冊會計師的審計地位，突出其對被審計單位出具的審計報告的重要性，相應(yīng)弱化行政職能部門對審計業(yè)務(wù)的干預(yù)，從而建立良好的審計市場環(huán)境。CPA出具的審計報告直接面對市場，接受市場競爭的選擇。公正、客觀的審計報告將會得到投資者及社會公眾的青睞，這樣，會形成誠信的CPA——高質(zhì)量的審計報告——投資者的信心及放心的健康的審計秩序環(huán)境。我國審計市場及注冊會計師事務(wù)所在這方面的體制改革已經(jīng)是進(jìn)行時，1999年會計師事務(wù)所與行政單位實行脫離掛靠制度，明確了會計師事務(wù)所作為一個中介組織的責(zé)任。同時，也強(qiáng)調(diào)了會計師事務(wù)所作為獨立審計組織的地位，使CPA審計中不會受到過多的行政干預(yù)，有更主動的審計行使權(quán)利。
2.改善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會計審計質(zhì)量如前“一、2”所述，公司治理結(jié)構(gòu)存在的缺陷嚴(yán)重影響CPA審計質(zhì)量，所以改善公司治理結(jié)構(gòu)對于構(gòu)建高質(zhì)量的審計體系，重塑CPA誠信至關(guān)重要。公司治理結(jié)構(gòu)中，CPA審計與公司董事會、經(jīng)理層的三元關(guān)系被簡化成二元關(guān)系，勢必影響CPA審計質(zhì)量。眾所周知，現(xiàn)代企業(yè)制度已對公司制度進(jìn)行改革，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，使投資者與管理層有清晰的界限。公司治理的規(guī)范已在逐漸形成。在不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)時，還要加強(qiáng)董事會對經(jīng)營管理層聘任的監(jiān)管，防止僅僅是形式上的分離。以免董事會大股東與經(jīng)營管理層串通一氣。在此，引薦英美等發(fā)達(dá)國家的公司治理原則，此原則要求董事會下設(shè)審計委員會，一般由獨立董事組成，監(jiān)督公司的行為規(guī)范，更好地使董事會與經(jīng)營管理層之間相互獨立，從而促使CPA審計過程中與董事會和經(jīng)營管理層無利益相關(guān)性，提供高質(zhì)量的審計報告。
3.推進(jìn)會計師事務(wù)所體制改革，加大審計行業(yè)違規(guī)懲戒，增強(qiáng)CPA誠信審計的壓力和動力要提高CPA的風(fēng)險意識，保證審計質(zhì)量，要進(jìn)一步深化會計師事務(wù)所體制改革，改變有限責(zé)任制的組織形式，大力發(fā)展合伙制，尤其是有限責(zé)任合伙制。據(jù)載，美國執(zhí)業(yè)的國際會計公司機(jī)構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。我國也在深圳特區(qū)進(jìn)行了試點實踐。這種體制是各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，增強(qiáng)了CPA個人的法律責(zé)任。把審計責(zé)任與CPA聯(lián)系起來，建立健全行之有效的約束CPA審計行為的機(jī)制，增強(qiáng)CPA誠信審計的壓力和動力。
