根據財政部2007年對全國行政事業單位國有資產的清查結果,截至2006年12月31日,全國行政事業單位國有資產總額達到8.01萬億元,其中凈資產總額為5.31萬億元.占全部國有凈資產總額的35.14%。從單位類別看,行政單位占25.63%,事業單位占74.37%。由此可見行政事業單位資產的管理對整個國有資產的管理至關重要,如何保障這部分國有資產的安全和規范使用,這個問題值得研究和探討,筆者認為,單純依賴外部監管,力度不足以有效控制資產流失的風險,而在單位內部建立適當的內部控制制度至關重要。實際情況是由于內部控制制度建設不全,引起的大型違法案例隨處可見,就在今年4月,在改革開放最前沿的城市——深圳,媒體報道一起讓業界震驚的案例,某街道辦事處報賬員通過涂改報銷憑證數據、冒充領導字跡等9種手段貪污近千萬公款,而且時間持續九年之久才東窗事發,該街道辦事處屬于集中核算單位,且每年都會接受例行的審計,均未發現此問題,由此可見在行政事業單位內部建立行之有效的內部控制制度顯得尤其重要。
一、行政事業單位內部控制制度建設的現狀及成因
從整體現狀來看,行政事業單位在內部控制建設的進程上參差不齊,有單位純粹依靠一把手來進行控制,有單位僅對財務部門建立一定的規章制度,有單位會建立一套規定和制度,但未結合本單位實際進行,導致執行不到位,制度如同虛設。普遍來講,行政事業單位對內部控制制度的認知度和執行度遠遠落后于企業,很少有行政事業單位花大力去設計一套系統完整、規范合理的內部控制制度體系。從兩個角度對現狀進行剖析:
客觀上環境不夠充分。從外部環境看。欠缺實際操作性指引文件,目前《會計法》作為根本大法,對所有單位的控制制度作了根本性規定,這是行政事業單位建立內部控制制度的原則、依據和前提,《會計基礎工作規范》則對會計方面基礎工作的控制制度如職務不相容、回避等制度形成了指導性規范,而《內部會計控制規范》則形成了適用于國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織的涉及全面內部會計控制的指導性規范,但是尚不存在專門針對行政事業單位內部控制制度建設的指導規范。從內部環境看,經濟條件、人為素質及組織環境等因素都限制了行政事業單位內部控制制度的建設,由于行政事業單位組織結構和人事制度的固有特點,不能因為內部控制制度的需要而隨意進行改變,所以在人員專業配置和素質水平方面均有所欠缺,從單位的領導到下面的員工都欠缺對內部控制制度的認識,更不談要求去設計和建設一套完整的內部控制體系,即使建設了一套內部控制體系,也缺乏相應的認識和能力去執行內部控制制度。
主觀上缺乏積極主動性。一是單位的領導缺乏積極主動性,很多行政事業單位特別是規模較小的單位,常采用一把手行政審批制度,認為另行建立一套內部控制制度無必要、無意義,對于領導者來說業務或其他目標遠比內部控制制度的建設重要,領導的這種態度和傾向往往會對一個單位的建設和發展產生決定性影響;二財務部門缺乏積極主動性,在很多行政事業單位財務人員只有一人,甚至兼職,更不用談一個部門,在這種模式下,財務人員僅滿足做好“報賬員”的角色,忽略了會計管理職能的發揮,也認識不到內部控制制度建設對于單位運營風險控制的重要性;三是業務部門缺乏積極主動性,內部控制制度的建設和形成離不開相關業務部門的配合,但在實際工作中,業務部門往往看不到內部控制制度在規范管理和減少風險中所發揮的重要作用,且經常視其為一種限制和約束,產生抵觸情緒,導致內部控制難以執行到位,財務部門只能通過口頭的形式來實現相關的流程控制。
二、行政事業單位內部控制制度建設的特點
要設計和制定一套行之有效的內部控制制度,必需了解行政事業單位內部控制制度建設的特點。從與企業相區別的角度來看,行政事業單位內部控制制度主要有以下幾個特點:
1、從單位目標來講,企業的經營歸根結底以盈利為目的,所以內部控制制度的建設要以效益為前提,當企業發展到一定規模的時候,企業會有自發的動力促使內部控制制度的建設和完善,良好的內部控制制度會降低成本,減少風險,產生經濟效益。但行政事業單位的目標則不以盈利為目的,也不會產生效益,從而缺少內部自發建設的動力。根據2006年世界銀行的報告,中國獨有的經濟實體形式一行政事業單位存在的主要目標是提高公共服務,根據內部控制制度建設服務單位目標原則,內部控制制度建設不應以經濟效益為前提,而應以服務公共為目標來設計和建設內部控制制度。 2、從建設空間來講,行政事業單位內部控制制度建設的空間相對企業來說要小。眾所周知,行政事業單位的組織結構、部門設置、職能權限等會收到外來制度和規定的約束,在很多單位,財務不設為一個單獨部門,而是從屬于辦公室或行政部門,通常也不會如企業一樣設置專管財務的領導者的角色,也不存在內部監督部門,這些就決定了行政事業單位在權限設置等環節會有較小的建設空間。
3、行政事業單位內部控制制度建設的內容相對簡單。由于行政事業單位在資金來源、資本結構、會計處理等方面與企業有著很大的區別,這就決定了行政事業單位很多業務環節不需要進行設計。如投融資環節,企業的籌資方式可以多樣化,外部借款、發行債券和股本等均可以選擇,但對行政事業單位而言,資金來源基本只有一種方式,即財政撥款;企業的投資也可以選擇多種方式,如債券、股權,但行政事業單位在投資方面的自有權限基本沒有,所以在這方面的內部控制基本可以省略,比企業簡單很多。
三、行政事業單位內部控制制度建設的建議
針對行政事業單位的實際情況,以及運用中存在的一些問題,提出如下幾點建議:
1、加強外部環境建設。一方面加強行政事業單位內部控制制度的指導文件建設,建議根據行政事業單位特點,制定有針對性的內部控制制度指引法規。日前,財政部門已就適用于境內大型企業、上市公司和其他涉及重大公眾利益企業的《企業內部控制規范——基本規范》和17項具體規范對外征求了意見,這意味著中國企業內部控制規范體系建設將取得重大進展。而尚無單獨針對行政事業單位制定的內部控制規范出臺,亟需加強。另一方面,改革行政事業單位人事評價體系和框架,既要激勵又要監督行政事業單位領導及財務部門對內部控制建設的責任,并與績效掛鉤,以此加強行政事業單位內部控制制度建設的自發性和積極性。
2、采取“自上而下”的方式推動內部控制制度建設。結合行政事業單位固有的組織結構方面的特點,內部控制制度建設應采取從領導者向部門領導再向基層員工的方式進行推動,財務部門的職責主要是組織者和協調者,這種方式利于內部控制制度的制定和有效執行。通過自上而下的推動,不僅讓各個部門了解內部控制制度建設的目標和意義,了解內部控制制度在業務部門管理上的重要作用,而且認識到內部控制制度的建設和執行不只是財務部門的職責,更是全單位的職責,由此增加全員參與和執行的積極性。
3、建設全面的內部控制制度,抓住關鍵控制點。內部控制不僅是對會計業務控制,而且是對涉及會計工作的各項經濟業務的控制,更是對整個單位常規性和例行性業務活動的控制。在實際使用中,應結合單位大小、規模、組織形式行業特點來制定,抓住關鍵控制點,落實到決策、執行、監督、反饋等各個環節。
4、充分利用信息化手段。在信息技術飛速發展的時代,應充分利用先進的技術手段對業務流程來進行控制,將書面制定的內部制度通過電腦程序控制來實現,既可以實時記錄業務運作的全過程,為復核和監督提供可依賴的電子痕跡,又可以大大減少手工環境下由于人為操作帶來的固有風險,從而達到控制的目的。
目前,全國行政事業單位的改革到了一個如火如荼的階段,在新的體制條件下,行政事業單位修練內功,加強內部控制制度的建設,提升管理水平也將是必然的要求。
