一、引言
預算(budget)是為數不多的能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一，有研究者更是將公司治理、公司管理、內部控制、評價與薪酬等全部囊括其中。但預算松弛(budgetary slack)限制了預算作用的發揮。預算松弛就是在預算管理過程中，由于各種客觀存在因素的作用，導致預算管理參與者的利己動機驅使其高估成本、低估收入，使實際數據和預算數據之間產生差異的管理行為。Horngren甚至認為，預算松弛是預算控制中尚未解決的一個主要問題。
從實際情況看，不論何種預算模式，由于企業面臨的情況不同，并不存在普遍適應的一種形式，而應當在分析內外部環境因素及執行主體的行為、心理特征的基礎上，展開權變研究。本文以權變理論為視角，以預算參與和預算強調等客觀存在為基礎。從理論上對影響預算松弛的一個重要的權變因素一預算目標清晰度進行考察。
二、預算目標管理及其權變因素
(一)目標管理理論的要旨
Lock等發現，外來的刺激如獎勵、工作反饋和監督壓力都會通過目標影響個體的動機，認為目標是人類行為直接的(盡管不是惟一的)調節者，并在1968年提出目標設置理論。其后許多學者做了進一步的理論分析和實證研究。目標設置理論已成為當前最具影響力的組織激勵理論之一，并在經濟、教育等組織管理實踐中得到了廣泛應用。
最早系統論述目標管理(Management by objectives，縮寫MBO)的是管理大師Dlucker。他認為，所謂目標管理，乃是一種程序或過程，它使組織中的上級和下級一起協商，根據組織的使命確定一定時期內組織的總目標，由此決定上、下級的責任和分目標，并把這些目標作為組織經營、評估和獎勵每個單位和個人貢獻的標準。
目標管理理論的要旨有兩個，一是人本管理；二是參與(participation)及自我控制。
Dlucker認為，人是有責任感的。只要環境適當，人不僅會承擔責任，而且還會追求責任，愿意在工作中發揮自己的聰明才智和創造性。目標管理借助于目標把人和工作結合起來，把管理者和被管理者統一起來，用自我控制的管理代替壓制性管理，推動企業員工自覺完成所擔負的責任。目標管理的哲學基礎之一是“人性本善”，這是基于Y理論、以動態的觀點來看人，認為人性的假設有著積極的一面。
目標管理提出上下級共同參與目標的選擇并對如何實現目標達成一致意見。任何組織都必須成為一個真正的協作體。把個人的努力凝合成為共同的努力。組織中的每一個成員的貢獻有所不同，但是大家都必須是為了一個共同的目標。Grochla指出：“當個人的價值觀念與整個組織的目標在較大程度上一致起來的時候，人的工作意愿才會提高。”Odlorne則將目標管理闡述為這樣一個過程，通過它，一個組織的上下級管理人員共同確定該組織的共同目標，根據對每一個人所預期的結果來規定其主要責任范圍，以及利用這些指標來指導活動和評價貢獻。
從管理過程來看，目標管理的局限性主要體現在：目標難確定；目標短期化；目標數量少；目標修正不靈活。而從目標管理的基礎來看，由于人都是理性的、自私的，因而使得在個體利益與集體利益不一致時，個體總是把自身利益擺在集體利益之前。組織中的每個主體都是關注于自身目標的實現，而忽視了整個組織內部相互間的協作，滋長本位主義、臨時觀點和急功近利傾向。這樣對組織全局性目標的實現就會產生障礙，因為全局性目標并不是各個部門目標、個體目標的簡單之和，有時兩者甚至會背道而馳。Kast曾經一針見血地指出，從某種意義上說，期望“個人與組織目標之間完全一致和最理想的滿足”是不現實的。
(二)預算目標管理的權變因素
研究預算目標管理的文獻比較多，從很多角度闡述了預算目標管理的主要方面。但是，從目標管理和行為管理角度對預算目標特點進行研究的卻很少。正如lttner等指出的，企業在選擇行動計劃與投資、評估業績水平的時候，預算目標在其中承擔著非常重要的作用，然而，與大量的行為會計研究相反，很少有研究關注于目標設立這個領域。
影響預算目標的權變因素有三個，即組織環境、預算參與和預算強調(budgetary emphasls)。
對于預算目標應該與組織環境相適應的研究成果較多。王斌等從縱向角度分析了企業生命周期。提出把預算目標與企業的各個發展階段相結合。湯谷良等以全面預算的戰略導向為基點，提出了構建通過多元化的與戰略更加匹配的預算目標體系來編制全面預算和鎖定報表結構，以實現預算管理和戰略控制兩個系統的有效對接。馮巧根提出，在具體的預算編制與確立過程中，必然以市場環境及匯率動向等各種前提條件為基礎，然而這些前提條件會有很大的波動，從而導致預算所揭示的目標值與實際狀況存在一定的偏差。張洪等提出，在不同時期、對不同企業的目標設定其側重點應有所不同；管理層次的多樣性決定了企業預算目標設定的多層次性。林秀香認為，應當按層次和可操作性設立預算目標。張硯文提出，企業戰略規劃為預算標桿的確定提供了基本框架，內部資源和外部環境是預算標桿的客觀約束因素。
預算參與是指允許預算執行單位參加制定本單位的預算指標。當然。參與是目標管理的基本要求，具有積極意義。人們愿意、通過設計組織結構或控制系統以適應組織環境，這種適應性越好，組織業績也就越高；如果預算目標被看作是在自己控制下制定的，而不是外部強加的，那么預算更容易被接受，這導致對個人、達成目標的約束更強。但南京大學課題組以國內企業為樣本的調、查發現，在預算目標確定中，80.60％的企業都選擇上級占主導。可見，中國大多數企業在制定預算目標時都采取了集權模式，由于其缺乏執行者的參與，預算目標實現受到影響，是造成信息失真的一大根源。
現代預算管理基本上都是將預算目標作為業績考核的標準，因而在設置預算目標時，都非常重視預算與業績評價緊密關聯的預算強調，并以此為基礎進行預算目標管理。預算目標應該體現所有者的意志，從而對經營者的日常財務構成約束。在預算目標設定和執行過程中的關注重點是企業最終價值的創造。有研究者直接將預算目標考核與戰略平衡計分卡聯結起來，認為必須從公司戰略出發制定預算目標。張洪等認為，為應對市場變化，企業制定的預算指標應該具有一定的彈性，為預算工作的順利開展留有余地，降低因預算過于剛性而帶給預算管理工作的風險。姚頤等以400家全國的企業集團母公司為樣本調查發現，被調查樣本中78.7％的集團預算指標具有彈性，在執行過程中與實際情況出入較大時，會予以調整。
三、預算目標清晰度與預算松弛
(一)預算目標清晰度及其作用
目標的清晰性是一種結果目標清晰表述、準確定義的程度。所謂預算目標的清晰性，是指這樣一種程度，在這種程度下預算目標能夠被專業和清楚地表述，并能夠被負責執行預算的單位經理人所理解。它表達了預算目標在上下級之間和橫向協作單位之間的溝通與協調的程度，也是組織內部客觀存在的信息不對稱因素的消減變量。
從目標設置理論的角度來看，預算目標的清晰度與角色模糊及角色沖突是截然相反的范疇。角色模糊是指個體在工作中缺乏清晰明確的工作責任、權力、目標、標準等。從原始意義上來說，Kahn等把角色模糊性定義為：一項基于履行角色的可用信息與充分信息差異的、直接的功能(function)。角色模糊性與一個人不得不履行其角色但缺乏足夠的信息密切相關。它已經被描述成“有缺的(dedoent)或不確定(uncertain)的信息”，并且發端于環境與個人源頭。在過去的研究中，角色模糊性被表述為一個重要的關鍵驅動因素，如管理模型中的工作滿意度、自我效率和適應性。而角色沖突是指個體在工作中面臨的角色定位與角色期望不一致。
目標設置理論大量研究的一個基本結論是：目標設定得越明確，對個體的動機具有越積極的影響。這是因為人們普遍有希望了解自己行為結果的認知傾向。對行為目的和結果的了解能減少行為的盲目性，提高行為的自我控制水平。具體到預算管理而言，明確的預算目標可使執行者更清楚要怎么做，付出多大的努力才能達到這些目標；預算目標設定得明確，也便于組織評價執行者的能力和績效水平。另外，目標的明確程度對績效的變化也有影響，完成明確目標的執行者的績效變化很小。而模糊的目標一般不利于引導執行者的行為和評價他的成績。同時，接受模糊目標的執行者績效變化也很大，這是因為模糊目標的不確定性容易產生多種可能的結果。很多實證研究證明了上述結論具有普遍性。
