摘要：我國現行個人所得稅制中在資本所得方面存在著輕征稅或不征稅，而在勞動所得方面存在著重征稅；免稅額方面搞“一刀切”；費用扣除不規范；稅率復雜這些都有違“公平”原則。為此,本文提出:實行分類與綜合相結合的稅制結構模式；拓寬征稅范圍；規范稅前費用扣除制度；修改稅率等整改措施，以進一步完善我國現行個人所得稅制。
關鍵詞：個人所得稅制 公平原則
個人所得稅具有調節收入差距，維護社會公平的獨特功能。從亞當•斯密開始，稅收公平就被許多國家奉為稅制建設過程中的圭臬，我國的個人所得稅立法中也把調節收入分配，體現社會公平列為首要原則，尤其在我國還沒有開征遺產稅、贈與稅等更具調節性稅種的情況下，個人所得稅在整個稅法體系中的獨特地位更為彰顯。但是，隨著社會經濟形勢的發展和變化，目前我國現行個人所得稅也暴露出許多與公平原則向悖的問題。
一、個人所得稅制本身存在的不公平問題
1、在征稅范圍方面的不公平。我國現行個人所得稅制規定：對非獨立勞動所得（工資、薪金）按5%～45%的9級超額累進稅率征稅；對獨立勞動所得（勞務報酬）按20%的比例稅率征稅，對一次收入畸高的可以實現加成征收；對經營所得（生產、經營所得和承包、承租經營所得）按5%～35%的5級超額累進稅率征稅；對資本所得（特許權使用費、股息、利息、紅利、財產轉讓所得、財產租賃所得）按20%的比例稅率征稅。對數已百萬甚至是千萬元的股票、外匯轉讓所得，買賣證券基金所得及其他證券交易所得和保險業帶有投資、分紅性質的險種的投資分紅所得不征稅，而對于農民或工薪階層幾分幾毛的利息所得卻要征稅。筆者認為，資本所得的連續性和穩定性大于勞動所得，付出的代價小于勞動所得，與必要生活費用的相關程度低于勞動所得。現行個人所得稅制這樣的規定大有“抓了芝麻，漏了西瓜”之嫌,有違稅收的縱向公平。
2、在免稅額方面的不公平。2006年1月1日實施的《中華人民共和國個人所得稅法》，將我國居民工資薪金所得個人所得稅的免稅額定為1600元。這個免征額對中國的任何一個居民都是一樣的，表面上似乎是公平的，但實際上并不公平，因為人們的生存條件及社會保障有很大的差異。例如，對農民的免征額是1600元，對國家職工的免征額也是1600元，對農民來說這是不公平的。因為國家職工有良好的社會保障，個人收入是實實在在的凈收入；而農民則既無就業保障和醫療保障，又無養老保障，個人收入需用農產品折算，且還要由市場定價，存在很強的不確定性，所以1600元免征額對農民來說并是不公平的。另外，一個養活三個人的個人所得，與一個只養活自己一個人的個人所得，實際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現“量能負擔”的原則，其縱向公平性也就無從體現。
再者，對居民與非居民適用不同的免征額標準，對我國居民工資、薪金所得個人所得稅的免稅額定為1600元，而對非居民附加扣除3200元，適用4800元的月免征額標準，而對本國居民的實際負擔范圍變化卻沒能及時調整扣除額標準，致使兩者相差2倍，這勢必存在兩個問題:一是國內人員和外籍人員的費用扣除標準不統一,形成對本國居民的政策歧視，不符合稅收上關于國民待遇的公平原則;二是沒有根據不同開支情況來區別對待無法實現橫向公平。
3、在費用扣除方面的不公平。（1）由于個人收入來源渠道不同，適用的稅率不同，最終導致同一收入水平的個人所得稅額也不同，為此，采用同一費用扣除方法既不符合橫向也不符合縱向公平。如：在中國境內工作的居民甲和乙，每月收入均為2000元，其中，甲的收入額僅為工薪所得一項，乙的收入額由工薪1500元和有規律性的勞務報酬500元組成。按照現行所得稅制的規定，甲該月應納稅額為20元，乙該月不需要納稅。甲的收入只有一項工薪所得，并達到納稅標準；乙的收入由兩項組成，每項收入都沒有達到各自的納稅標準。假設乙居民的工薪所得不變,只有當有規律性的勞務報酬為900元時，應納稅額為20元[(900-800)×20%]，稅負恰好與甲相同，而此時乙月收入總額為2400元，工薪所得與勞務報酬所得兩者均為勞動性所得，性質相同，稅負卻相差甚遠。 這既不符合橫向公平也不符合縱向公平。（2）由于費用扣除有兩種方法：一種是按月扣除，如工資薪金所得，承包經營、承租經營所得；另一種是按次扣除，如勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，偶然所得等。這兩種方法同時存在，容易產生稅負不公的問題。如：對勞務報酬所得，稅法規定只有一次性收入的，以取得該項收入為一次，屬于同一類項連續取得收入的，以一個月內取得的收入為一次。假設境內工作的某一居民甲一年中每月獲得800元的勞動報酬，其無須納稅；而另一個在境內工作的居民乙在一個月內取得了9600元的一次性勞務報酬，其他月份沒有任何收入,乙則需繳納1536元〔9600×(1-20%)×20%〕的稅款。兩個人雖年度收入相同，但乙的稅負遠遠大于甲的稅負，這與橫向公平向悖。
4、在稅率設置方面的不公平。具體表現在：第一，工薪所得適用9級超額累進稅率，稅率級次有9級，最高邊際稅率達45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進稅率結構中某些級次的稅率形同虛設，并無實際意義；第二，工薪所得和勞務報酬所得同為納稅人的勞動報酬所得，但兩者適用的稅率形式和實際的稅收負擔卻存在較大的差別，由于勞務報酬所得的適用稅率為20%，且一次性收入畸高時,還要實行加成征收，致使多數時候勞務報酬所得的稅負重于工薪所得；第三個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得適用5級超額累進稅率，與其他各項應稅所得適用的稅率又不相同，這不僅增加了征管操作的復雜性，而且更有違稅收公平原則。這不僅損害了經濟效率，也引起了納稅人諸多的不滿。
總的來說，我國個人所得稅制的設計對公平原則體現不夠，沒有按照邊際效用相等原則分配稅負，極大地挫傷了勞動者的工作積極性。
二、完善我國現行個人所得稅制的構想
1、根據我國目前的實際情況，可實行分類與綜合相結合的混合型稅制結構模式。實行分類與綜合所得稅制,是對某些應稅所得，如工薪所得、勞務報酬所得等實行綜合征收，采用統一的費用扣除標準和稅率，對其他的應稅所得分類征收，或對部分所得先分類征收，再在年終時把這些已稅所得與其他應稅所得匯總計算。凡全年所得額超過一定限額以上的，即按規定的累進稅率計算全年應納所得稅額。并對已經繳納的分類所得稅額，準予在全年應納所得稅額內抵扣。這種征稅制度，兼有分類所得稅制與綜合所得稅制之長，既能覆蓋所有個人收入，又能避免分項所得稅制可能出現的漏洞，還能體現“量能負擔”的公平征稅原則，比較符合我國目前的征管水平。
2、拓寬征稅范圍，增加資本所得的稅負。近年來，股票的一級、二級市場明顯分化，一級市場沒有風險，而獲利豐厚，2000年以后的收益率高達20—25%，資本利得達千億元；個人轉讓股票利得，往往獲利數百萬、千萬元，我國可借鑒國際上對股票轉讓利得實施特殊征稅辦法的經驗，有必要按照股票持有期的長短和利得的大小，征收不同的個人所得稅，以調節過高收入，并改善二級市場的投資環境。對其他證券交易所得，買賣證券基金的所得，保險業帶有投資、分紅性質的險種，及其投資、分紅所得，也應列入個人所得稅的征收范圍。
3、稅前費用扣除制度應規范化，具體從以下四方面著手：（l）由于不同的納稅人取得的應稅所得,所花費的成本和費用不相同，為此費用扣除也應有所區別。（2）應按照地區間經濟發展不平衡狀況，制定不同的扣除標準。（3）法定扣除還應考慮家庭負擔的差異，應該制定出有贍養父母的家庭和不需要贍養父母的家庭不同的扣除標準。（4）對生活費給予的扣除，不應是固定的，而應是浮動的，即應隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費支出增加等諸因素的變化而變化。同時，還要統一中外納稅人的扣除標準，實行“國民待遇”。
4、修改稅率。在統一各類應稅所得適用稅率的基礎上，減少稅率級次，降低邊際稅率，以減少稅制的復雜性和納稅人偷漏稅的可能性。參考美國及世界其他各國的所得稅稅率，同時結合我國的實際情況,勞動所得和經營所得應采用相同的超額累進稅率，稅率級次可削減為3～4級，最多不能超過5級，最高邊際稅率也應向下作適當調整。如：工資薪金所得、生產經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得等具有較強連續性或經常性的收入列入綜合所得的征收項目，實行統一的累進稅率，可以改為5%、10%、20%、30%的四級超額累進稅率；財產轉讓、特許權使用費、利息、紅利、股息等所得，按比例稅率實行分項征收，稅率統一定為20%。順應世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡便的浪潮，應盡可能的與國際稅制改革接軌。
參考文獻
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作者：郭敏 文章來源：西安外事學院
