一、引言
目前我國的會計師事務所內部治理現存問題說明，相當一部分脫鉤后的內部治理在經營理念、運行機制上仍沿襲著原有的模式。因此，建設科學有效的會計師事務所內部治理，必須從分析會計師事務所經營管理的特點入手，從會計師事務所自身實際出發。
2007年5月26日，中國注冊會計師協會印發經第四屆常務理事會審議通過的《會計師事務所內部治理指南》，于2008年1月1日起正式施行。小型會計師事務所的內部治理問題亦隨即產生，鑒于此，本文試圖對會計師事務所內部治理問題進行必要的探討，以期提供借鑒與實踐的基礎。會計師事務所內部治理主要涉及到解決會計師事務所相關利益主體的權利與利益的分配問題、組織建設問題、人力資源管理問題。
二、影響會計師事務所治理的因素分析
長久以來，我國會計師事務所在內部治理方面缺乏相應的政策制度指導，尤其在股權結構安排，股東權力義務約定以及股權結構調整等方面存在著不少問題，這些問題嚴重影響著事務所的工作開展以及行業的和諧發展。
會計師事務所由于自身的業務性質及專業水平要求，其核心管理層應本著“人合”的原則進行股權結構安排，從而在保障質量的基礎上，兼顧決策效率與效益。但是由于歷史原因，事務所的股權結構安排無論是在現實中還是理論上都存在著令決策者撓頭的問題，《會計師事務所內部治理指南》的推出在一定程度上為事務所合理化安排其股權結構掃除了歷史習慣勢力的障礙，同時也為解決理論難題提出了指導性意見。《會計師事務所內部治理指南》在總則的第四、五條中提出了事務所關于股權結構安排的指導思想，即以“‘人合’為基礎”，“充分發揮專業和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用”，“以增進內部和諧為重點”。在“人合”、“專業”、“和諧”思想的指導下，《會計師事務所內部治理指南》指定“股東會”為事務所的最高權力機構，并要求事務所建立合理的股權結構，明確提出要實現“合理分散股權”，防止出現“一股獨霸”，這為解決事務所股權結構的歷史問題提供了政策上的推動力和方向上的指導。
在事務所的發展中，股東（以下稱合伙人）的作用舉足輕重，對合伙人權利義務的規定是注冊會計師行業日趨成熟的體現，也是事務所發展壯大的客觀要求。在事務所發展初期，集“所有人-管理者-員工”三重身份于一體的“全才”合伙人，往往既是事務所執業能力的名譽象征和現實體現，又是事務所發展的領航人。而隨著事務所規模不斷擴大，合伙人的能力和職責往往會向“專業化”方向發展，一些專門負責管理的“管理合伙人”應運而生。合伙人能力職責的差異表現使得事務所內部股權結構安排面臨挑戰，因此，《會計師事務所內部治理指南》在第二章第一節中對該問題做出指導性建議：無論是“權威”合伙人或是“專才”合伙人，“事務所所有股東享有平等地位”，且其“應享有的權利及其應承擔的義務應當在章程中約定”。
會計師事務所的合伙人利潤分配制度受股權結構影響，同時也在激勵方面具有更直接、靈活的自發調節作用。目前國際會計師事務所通常是以績效為基礎進行利潤分配，績效考核綜合考慮了專業能力、管理水平、工作表現及業務開發等方面，兼顧客觀指標與主觀評價，形成了一套比較科學合理的利潤分配體系。而我國事務所合伙人的利潤分配主要是基于股權比例，方法相對簡單。為了更好地激勵合伙人發揮個人能力，借鑒國際先進經驗，《會計師事務所內部治理指南》在第十一條中指出“在優先考慮事務所長遠發展的基礎上，充分尊重專業、知識和能力的價值貢獻，約定合理的分配方式”，這一建議的落實必將會大大改進原有的利潤分配方式，使得利潤分配體系更加合理并具有激勵效果。但是該項建議的落實還需要事務所在文化建設、制度優化、標準設立等方面予以配套支持，而在現實中這些相關的內部建設才是難度大、靈活度高的工作，事務所的決策層要在把握正確方向的同時，學習借鑒國際先進經驗，因地制宜地制定出符合自身實際的合伙人利潤分配制度。
三、會計師事務所內部治理的框架設計
根據目前事務所內部治理中存在的突出問題及其未來發展趨勢，以“人合”為基礎，以增進內部和諧為重點，以合伙文化為導向，建立風險管理嚴格、質量控制有效、公開透明、相互制衡的事務所治理結構，形成以章程為核心的、完善的內部決策和管理制度體系，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務所治理理念。在當前要實現上述目標就應該做好以下幾方面工作：
（一）制定合伙章程，完善董事會結構與運作，改革決策執行機制
合伙協議或章程是事務所內部治理的核心。會計師事務所為中介組織，它不單純是物質資本的組合，更主要是智力型勞動的組合?！稌嫀熓聞账鶅炔恐卫碇改稀访鞔_提出了事務所的組合應以協議或章程為基礎。完善董事會運作，一方面借鑒上市公司的運作經驗，董事會在章程中明確規定，董事會是股東大會的執行機關，又是事務所日常治理工作的決策機關，董事會不能越權代替股東大會。另一方面，注冊會計師在協議或章程范圍內享有平等的權利與義務。要根據事務所協議或章程建立一整套以執業人員為主體，以質量控制為中心的各項內部管理制度。事務所的協議或章程應盡可能細化，以便更有針對性和操作性。
會計師事務所應建立公開、民主的決策執行機制，即構建事務所的決策權、執行權、監督權分工協作的領導機制。這種機制下，重大問題的決策均由股東會、董事會共同討論決定，重大問題決策后的執行，由主任會計師拍板執行。同時，事務所應建立合伙人管理委員會來管理事務所并進行監督。事務所各級組織的權力劃分，要按照公司法的基本原則結合事務所的實際將其規范起來，并制定出各級的議事規則，按程序、規定辦事。充分發揮專業和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用，以增進內部和諧為重點。
（二）加強管理中的制衡機制建設
會計師事務所的內部制衡機制是及時發現和糾正管理層的行為，以維護利益相關者和會計師事務所利益，避免其受到損害的制度，合理設置股權結構并確定后各利益相關方應明確職責、權利和義務，形成相互制衡、相互支持的良好運作機制。組織機構視其規模大小分別設置權力機構、執行機構和監督機構。一方面，通過設立各種專門委員會發揮制衡作用，如通過董事會下設的獨立薪酬考核委員會、專業技術委員會對每個合伙人和每個項目的質量實施獨立控制。良好的質量內控機制，切實施行三級復核，各部門交叉復核，互相監督和復核，這樣不僅保證審計的質量，做到事前、事中的風險控制，而且也達到了互相學習互相交流的目的。通過獨立薪酬考核委員會、專業技術委員會對每個合伙人和每個項目的質量實施獨立控制。另一方面，改革現存的合伙人任免機制和新合伙人晉升機制，建議中國注冊會計師協會明確要求各事務所成立全員代表大會性質的機構，代表一般會計師維護權益，根據相應規定的新的任免條件（品德、能力等）把不具備合伙人條件的進行罷免，其合伙出資經全員代表大會選舉并有不是合伙人的其他注冊會計師進行優先購買，對符合任免條件的一般會計師要有相應的通道（大會每幾年選舉）晉升為合伙人。在會計師事務所內部權力制衡強大而有效率的約束機制下，在人員招聘、質量把關、財務成果分配等方面，都需要由相關人士共同決定，防止了由于個人獨斷而出現失誤或其他問題的可能性。
（三）建立以績效為基礎的利潤分配制度
事務所的利潤分配制度是最重要的內部治理制度，它在發揮激勵作用方面比組織形式和完善董事會結構結構具有更直接的效果。建立以績效為基礎的利潤分配制度，績效考核指標綜合考慮職責履行、專業貢獻、業務開發和工作表現等因素。績效的考核可以是客觀指標（如客戶收入），也可以是主觀評價（如工作態度、技術能力），或者兩者兼而有之。建立以績效為基礎的利潤分配辦法，同時建立綜合考慮審計質量與業務數量的績效考核辦法，可以形成對高層管理人員的有效激勵，避免搭便車行為和事務所內部矛盾的尖銳化，也可以避免事務所內部形成各自為政的局面，從而化解內部矛盾，促進事務所健康、穩定發展。分配制度不僅是物質性激勵的手段，而且有滿足精神需求的作用。人們不僅關心自己獲得報酬的絕對量，更關注所得的相對量。通過比較，確定自己的貢獻是否得到認可，自己是否受到公平的待遇，并形成相應的心理狀態。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成積極的心理狀態，否則就會產生受到不公平對待的消極態度。不透明的利潤分配制度對防范審計風險、提高事務所服務質量均會產生不利影響。采用以績效為基礎的利潤分配制度并健全激勵機制。一方面，可借鑒國外會計師事務所的成功經驗，對合伙人的分配采用以績效為基礎的利潤分配制度，績效的考核可以采用客觀指標如客戶收人，也可以采用主觀評價如工作態度、技術能力，或者兩者兼有。另一方面，借鑒國際“四大”會計師事務所的經驗，建立與內部質量控制相結合的崗位責任制度和能上能下的晉級制度，對員工的薪金應有明確的規定并相對穩定，通過定期績效考核決定每個員工的級別升遷，借助升遷提高薪酬水平，并且獎金分配的數額在薪酬中所占比例應具有較高的透明度，從而實現對員工的激勵作用。分配機制和薪酬機制應充分體現行業特點，事務所的利潤分配不應以“資合”作為唯一或主要的依據，應做到“人合”與“資合”并重。
（四）以人為本是會計師事務所內部治理的核心問題。
由于會計師事務所具有“人合”的特殊性，因此，事務所的內部治理也應該圍繞“以人為本”這個宗旨進行。一方面，建立“人盡其才”的用人機制，其中心內容在于，要根據所內每一個執業人員能力、素質、水平的不同，進行合理的人力資源分工與搭配，避免“低人高用”和“高人低用”。另一方面，建立完善高效的人才培養機制，解決執業人員知識結構比較單一的缺陷，逐步提高注冊會計師和會計師事務所的各種專業勝任能力，充分利用兩者所在財務領域的先天優勢，逐步將其外溢到相鄰的咨詢領域，使得兩者能夠承擔多樣的咨詢業務，在為社會和客戶創造更大價值的同時實現自身價值的最大化。
四、結論與討論
對會計師事務所內部治理是事務所長遠發展的保障，會計師事務所內部治理的完善與否直接關系到事務所的興衰成敗。如何更有效地對事務所進行治理，把事關事務所長遠發展的諸多因素綜合起來進行考慮并建立完善有效的內部治理，是會計市場國際化趨勢日益明顯的今天應該首要考慮的問題。事務所為了長遠發展，為了提高效率，同樣要協調內部各方的關系，在組織效率達到最優的同時使交易費用達到最小化。
參考文獻：
1.李道岸.建立有效的會計師事務所內部治理機制[J].中國注冊會計師,2006(10).
2.劉曉光.會計師事務所內部治理問題探討[J].上海立信會計學院學報,2006(1).
3.袁晨.會計師事務所內部治理完善的建議[J].財會通訊(綜合版),2007(9).
4.楊瑞平,吳秋生.論組織形式對會計師事務所內部治理的影響[J].中國注冊會計師,2008(4).
