審計重要性定義源于會計的重要性原則。《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》第三條界定了重要性的含義,指出“重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策,則該項錯報是重大的。”要理解這一定義,我們就要從以下幾方面進行把握:
1、重要性概念必須從會計報表使用者的角度考慮。這是審計重要性概念最重要的一個特征。重要性概念是針對會計報表而言的,會計報表是為了滿足會計報表使用者的信息需求而編制的。判斷一項錯報重要與否,應視其在會計報表中的錯報對會計報表使用者所做決策的影響程度而定。所以,注冊會計師在進行評估判斷重要性時要切記站在會計報表使用者的角度去判斷。審計重要性常常表述為一種錯誤的程度,即報表中存在的錯報可能影響會計報表使用者決策的即為重要,反之就是非重要。
2、審計重要性含有質和量兩方面的界限。重要性是相對于決策而言的,因此注冊會計師在運用重要性原則時,應當考慮錯報的金額與性質,也就是說重要性指標具有數量和質量兩方面的特征,它們反應了信息錯誤的程度。重要性的數量特征是指注冊會計師在從事審計時所能夠容忍的最低數量界線,即重要性水平;重要性的質量特征就是指某項錯報從數量上看并不重要,但其性質是重要的。同時,數量與質量間也存在著密切聯系,如:某企業在某一會計年度中改變了會計政策而未在財務報表中予以披露,則此錯誤無論其對當年報表影響金額大小均應視為重要的。所以,在具體業務中評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度需要注冊會計師運用職業判斷。
3、重要性在量上是一個相對的概念,其判斷離不開特定的環境。重要性并非有一個確定不變的金額比率或數額界限。而且會計報表的使用者是多方面的,要想選擇一個能為所有的報表使用人共同接受的固定的審計重要性標準是不現實的。由于被審計單位的經濟規模和業務性質不同,審計目的不同,對于相同的審計項目,其重要性水平往往是不同的。也就是說,對于會計報表的同一個項目而言,在不同的被審計對象中其重要性水平是相對的。而不同企業由于面臨的環境不同,因而其判斷重要性的標準也不相同。例如,一定數額的呆賬,對一家大型企業來說是無足輕重,但對于一家小型企業而言則可能是致命的,可能會威脅到其繼續生存。而對某一特定企業而言,重要性也會因時間的不同而改變。
4、重要性的判斷是有一定范圍基礎的,即主要是針對財務報表層次的。重要性的判斷可以分為兩個層次:一是財務報表層次,二是賬戶和交易層次。賬戶層次的重要性水平就是實質性測試的可容忍誤差,是檢查會計確認計量有無錯誤,要不要調賬。而注冊會計師審計的重要性是站在會計報表使用者的角度考慮的,所以重要性的判斷主要是針對財務報表層次的。
二、重要性的運用
在注冊會計師審計過程中運用重要性原則除了可以提高審計效率和保證審計質量,更主要的是可以降低審計風險和規避法律責任。而重要性的判斷與運用貫穿于審計程序的全過程,在規劃審計方案、評價審計結果時,都必須結合重要性概念來考慮財務報表總體錯誤的影響。
(一)運用重要性原則的一般要求
1、對重要性的評估需要運用專業判斷。從重要性的定義,我們可以看出重要性的判斷離不開特定的環境。注冊會計師在對某一企業進行審計時,必須根據該企業的環境,并考慮其他因素,來合理地確定重要性水平。但不同的會計師得出的結果可能不一樣,這是因為不同的會計師對影響重要性的因素的判斷存在差異。
2、注冊會計師在審計過程中應當運用重要性原則。一是為了提高審計效率。在現代經濟環境中,詳細審計已經不可能,在抽樣審計的前提下,注冊會計師為做出抽樣決策,肯定會涉及重要性原則;二是為了保證審計質量。抽樣審計下,注冊會計師對未查部分是否正確承擔一定的風險,為保證審計質量,必須對重要性作出恰當的判斷。所以,注冊會計師在審計程序的性質、時間和范圍時,在評價審計結果時,都需要運用重要性原則。
(二)金額與性質的考慮
1、數量特征是以重要性水平來表示的,重要性水平可以分為客觀重要性水平和主觀重要性水平。我們從上面對重要性的定義看,這個重要性是指客觀存在的重要性。但是被審計單位的會計報表由于受其資產總額、經濟業務性質、內控情況等各種因素的影響,其客觀存在的重要性水平高低是千差萬別不斷變化的,具有不可確知性。《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》第五條指出:“注冊會計師應當運用職業判斷確定重要性。”注冊會計師對此所做的努力就是正確運用自己的專業判斷,在對被審計單位充分了解的前提下,對重要性水平進行主觀的評估,并使這種主觀評估的重要性水平盡可能地接近客觀存在的重要性水平。當評估的重要性水平接近客觀的重要性水平時,審計風險就降低了。財務報表層次的重要性水平通常采用固定比率法計算,可選擇的判斷基礎包括總資產、凈資產、銷售收入、凈利潤等匯總性財務數據,根據不同的方法計算出不同報表的重要性水平,注冊會計師應該選擇一個較低的作為整個會計報表層次的重要性水平,以降低審計風險。
2、注意錯報的性質。一般來說,金額大的錯報比金額小的錯報更重要,但在許多情況下,某項錯報從數量上看并不重要,但從其性質方面考慮,卻可能是重要的。如:蓄意錯報比相同金額的筆誤更重要,因為其涉及舞弊或違法行為;某數額不大的錯報可能引起履行合同的義務,以及某項原來認為不重要的錯報,卻影響到收益變動的趨勢,如某項錯報,使收益由每年遞增1%變為本年下降1%,就具有重要性。另外,小金額錯報的累計,可能會對會計報表產生重大影響,注冊會計師對此也應予以關注。
(三)兩個層次重要性的考慮
1、會計報表層次。由于獨立審計的目的是對整體會計報表的合法性、公允性發表審計意見,因此注冊會計師必須對會計報表層次所能容忍的錯報加以考慮,只有這樣才能最終對會計報表的合法、公允作出整體性的結論。
2、賬戶和交易層次。由于會計報表所提供的信息是由各個賬戶和交易匯總而來,在評價審計結果時,還要匯總各賬戶的錯報數,然后將匯總數與重要性水平進行比較來決定審計意見的類型。所以,注冊會計師只有通過驗證各賬戶和交易情況,才能得出會計報表合法、公允的整體性結論。
三、重要性與審計風險、審計證據的關系
1、重要性與審計風險的關系。《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》第四條指出:“在執行審計業務時,注冊會計師應當考慮重要性及其與審計風險的關系。”同時,在第十一條又指出:“重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高,審計風險越低;重要性水平越低,審計風險越高。注冊會計師在確定審計程序的性質、時間和范圍時應當考慮這種反向關系。”
審計風險是指會計報表存在重大錯報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。由于現代審計大量采用抽樣法,注冊會計師不可能將所審會計報表中所有的錯報都查出來,所以審計風險始終存在。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。前兩者取決于被審單位,所以注冊會計師只能通過對被審單位的了解來評估;在此基礎上,據以評估檢查風險。如果想盡量使審計風險降至可接受的水平,同時盡可能提高審計工作的效率,注冊會計師就必須保持應有的職業謹慎,通過符合性測試和實質性測試合理考慮重要性與審計風險二者之間的關系。首先,審計風險的高低往往取決于重要性的判斷。審計準則告訴我們,重要性與審計風險之間存在反向關系,如果注冊會計師確定的重要性水平較低,則審計風險就會增加,所以就必須通過執行有關審計程序來降低審計風險。這里,重要性水平指注冊會計師從會計報表使用者的角度來判斷的金額的大小,所以注冊會計師應當保持應有的職業謹慎,合理確定重要性水平;其次,在某種程度上,審計風險水平的高低又反作用于重要性水平。注冊會計師在對重要性水平進行初步判斷時,應當考慮審計風險這一因素的影響。
2、重要性與審計證據之間的關系。我們知道審計證據越多,重要錯報未被發現的可能性越小,檢查風險就越低,審計風險也就越低;反之亦然。所以說,審計證據與審計風險成反向關系。由于審計證據與審計風險成反比關系,而審計風險與審計重要性也是反比關系,依此可以推出審計重要性與審計證據成正比關系。但應該指出的是,審計重要性水平與重要的審計項目是不同的。一般來說,審計項目越重要,所需搜集的審計證據就越多,但由于審計重要性是站在會計報表使用者的角度去考慮錯報的可能性對決策的影響,所以審計證據不能決定審計重要性,即若認為審計證據的多少決定或影響重要性水平的高低是不正確的。審計證據與審計重要性之間的關系其實和審計重要性與審計風險的關系是一樣的,它們也呈反向關系,也就是說重要性水平越低,審計風險就越大,所需要的審計證據就越多。重要性水平越低就意味著可容忍誤差的數額越小,相對來講,審計證據數量就相應增加。反之,審計證據數量就可以相應減少。所以說,審計重要性與審計證據之間呈反向關系,即重要性水平越低,應當獲取的審計證據就越多,這是對重要性評估所做的總體性要求。如:為了合理保證某一賬戶的錯報不超過10,000元所需收集的證據,比為合理保證該賬戶的錯報不超過20,000元所需收集的證據要多。
綜上所述,注冊會計師審計中對重要性的評估和確認是一個非常核心的問題。而在審計實務中重要性水平的評估是非常復雜的,對審計重要性水平的評估不能偏離其實際水平,偏高或偏低都是不利的,注冊會計師應該保持應有的職業懷疑態度,謹慎而合理地確定重要性水平。重要性是審計效率和審計質量的合理統一,也是審計效益與審計風險的權衡過程。 因此,要做出合理的重要性判斷就需要了解影響重要性的因素。注冊會計師只有對被審計單位的業務性質、政策選擇及應用、被審單位的目標和戰略及相關的經營風險、被審單位內部控制的健全及執行情況進行深入了解之后,才能對審計重要性水平做出合理、恰當的專業判斷,從而作出正確的審計結論。
(作者單位:1.江蘇教育學院無錫分院;2.無錫高等師范學校)
主要參考文獻:
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[2]中國注冊會計師協會《審計》指定輔導教材[M].經濟科學出版社,2008.4.
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