一、煤炭資源成本的涵義及屬性
（一）煤炭資源成本的涵義 煤炭資源成本是指煤炭開采過程中所耗費資源權屬以及凝結在它上面的社會勞動的貨幣表現。現有的煤炭資源成本的相關研究將我國煤炭資源成本分為企業依法取得的探礦權、采礦權以及必須向國家繳納的資源稅和礦產資源補償費。
（二）煤炭資源成本的屬性 煤炭資源作為存量有限的不可再生資源，本身的資源稀缺性和經濟價值，決定了其資產的性質。由于目前國有煤炭企業市場份額過高，煤炭行業競爭水平低，煤炭資源成本被低估，導致了煤炭資源的價值和價格嚴重背離。要實現煤炭資源成本的價值化，需要通過重新核準煤炭資源的可采儲量，考慮地質條件、煤炭質量和地理位置等因素確定煤炭存量價值。再通過產權交易市場按市場價有償轉讓給現有礦山企業。現有煤炭企業一次或分期付款買入礦產資源，或者通過借入或租入的方式獲取煤炭資源，實現煤炭資源價值的有償轉讓。
二、煤炭資源成本的確認與計量及存在的問題
（一）煤炭資源成本的確認 成本是企業為生產和銷售產品所支出的費用總和，它是與實現的經濟利益相匹配的資產的應用。成本的確認，關鍵在于確定成本所屬的期間。通常按照以下三個標準進行確認：（1）按成本與經濟利益的直接聯系。如果一項成本的發生與當期的經濟利益有直接聯系，就可以確認為該期的成本。（2）按一定的系統分配模式。供長期使用的資產或無形資產，依照一定的方法計算出折舊費用或攤銷費用，確認為當期成本。（3）直接確認為當期成本。如果一項支出不產生未來經濟利益，或者未來經濟利益不符合或不再符合資產的確認標準，就應該立即確認為成本。
現行的煤炭資源成本主要包括上述資源成本主要內容中的采礦權和探礦權價款、使用費，資源稅以及礦產資源補償費。一般來說，探礦權、采礦權價款和使用費需要按照一定的方法計算出攤銷費用確認為當期成本。礦產資源補償費在核算上列入管理費用，構成煤炭資源產品的完全成本。資源稅與企業的收益沒有相關性，不產生未來經濟利益，直接確認為當期費用。資源稅與企業的收益沒有相關性，不產生未來經濟利益，直接確認為當期費用。但是現行煤炭資源成本的確認只是針對采掘成本和相關的稅費，對于煤炭資源本身的原始價格和價值卻并沒有被確認并計入相應的成本，導致了煤炭資源成本不實，煤炭資源價值被低估。資源稅作為稅費的一種，在核算中列入營業稅金及附加，不屬于產品成本的范疇。因此筆者認為不應將資源稅作為煤炭資源成本加以確認。
（二）煤炭資源成本的計量 成本與收益相配比是成本計量的基本原則。配比原則包括三層含義：（1）時間配比，企業在確定各個會計期間的經營成果時，應盡可能把與本期收入相關的全部費用從本期收入中扣除。（2）經濟業務性質配比，把各種產品的收入與其負擔的費用相配比。（3）經濟業務數量配比，收入數量與其應負擔的費用數量相配比。
根據配比原則，煤炭企業的采礦權和探礦權的攤銷成本應與其開采銷售的煤炭的收入相配比，即開采銷售的煤炭越多，采礦權和探礦權價值越低。煤炭企業所繳納資源稅和礦產資源補償稅要根據煤炭銷售收入相配比，即煤炭開采銷售收入越高，應繳納的資源稅和礦產資源補償費越多。
銷售煤炭資源的收入要同其礦業權和相關稅費相配比，但是在現行的相關研究中，煤炭資源本身的原始價值卻被忽略，沒有被合理、準確的計量，這樣將會影響會計信息的客觀性和準確性。《礦產資源補償費征收規定》規定煤炭資源補償費率為1%，就目前實行情況來看，礦產資源補償費征收標準過低，與發達國家權利金占銷售收入10%相比存在一定差距。使煤炭行業投入、環境污染治理和生態恢復難以獲得足夠的資金支持。
三、煤炭資源成本確認與計量的改進
（一）合理調整煤炭資源成本確認和計量的范圍 根據上述分析可以看出，現有的煤炭資源成本的確認和計量的范圍并不全面，應將煤炭資源自身原始價值納入其的確認和計量范圍，而資源稅不應作為煤炭資源成本進行確認和計量。煤炭資源作為一種特殊的礦產資源，必須建立和完善煤炭資源評價標準。借鑒國際會計準則和美國會計準則中對于煤炭資源成本的相關做法，根據其煤炭資源量、煤質、開采條件和煤層深度和穩定度進行科學的劃分，以此作為衡量煤炭資源自身原始價值的重要標準。健全和完善煤炭資源礦業權制度，對煤炭資源價格定價方法采用售價類比法或收益現值法進行計算。根據《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》及應用指南相關規定，本文將煤炭資源的原始價值作為煤炭資產，可以通過煤炭資源產權交易市場，先對煤田的儲量和礦業權進行評估，再對煤炭資源進行拍賣，其中拍賣價中包括煤炭的儲量資產和礦業權。通過將拍賣價與評估機構對該煤田的評估價相比較，如果拍賣價高出相煤田的評估價，則高出部分的價值的確認為煤炭資源的價值。
（二）對煤炭資源成本資本化處理 要實現煤炭資源成本的資本化，就必須明確礦業權價款和使用費的攤銷方式和攤銷期限。對于企業無償占有國家出資探明的煤炭探礦權和無償取得采礦權的情況，企業應根據國家有關規定對剩余資源儲量評估作價后，在探礦權、采礦權有效期內對其資本后處理，采用產量法或平均年限法進行攤銷。根據財政部、國土資源部和國家發改委《關于深化煤炭資源有償使用制度改革試點的實施方案》的規定，在煤炭產量波動不大的情況下，對于探礦權、采礦權價款和使用費采用平均年限法分期攤銷，探礦權價款和使用費最多可分2年攤銷，采礦權價款和使用費最多可分10年攤銷。煤炭資產可以借鑒《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》及應用指南相關規定中油氣資產計提折耗的產量法對其計提折耗。
（三）完善礦產資源補償費的計征方法和標準 現階段礦產資源補償費按煤炭銷售收入的1%征收。過低的稅費征收將造成成本的配比發生偏差，導致資源的過度開采，不利于煤炭企業的可持續性發展。因此，完善礦產資源補償費的計征方法和標準，要充分考慮煤炭資源的回采率和資源儲量，并與煤炭的原始價值及礦井的開采情況相結合，把補償費和動用的資源儲量相掛鉤，適當的提高礦產資源補償費的征收標準和水平。具體可以參照國際慣例，國際上對于資源稅和礦產資源補償費這個方面主要是通過征收權利金來實現，發達國家權利金占銷售收入的10%[3][4]。就目前我國煤炭資源開發、利用以及后期的環境治理的情況來看，結合國際上的相關做法，本文認為應該對礦產資源補償費的計征比例建立一個浮動的范圍，根據對煤炭儲量、煤質等評估情況，將煤炭資源劃分等級，根據不同的等級劃分其征收的比例，大致確定在1% ~8%的范圍內計征礦產資源補償費[5]。
四、基于資本化分析的煤炭資源成本的會計處理
（一）煤炭資源成本的資本化分析 資本化是指符合條件的相關費用支出不計入當期損益，而是計入相關資產成本，作為資產負債表的資產類項目管理。現代經濟學認為，衡量經營實體資產的價值，不能簡單的用歷史成本計量，應將該資產持續使用，在未來有效使用壽命內不斷獲取收益，再將未來收益折現，即為當前經營實體資產的價值——資本化價值[6]。
煤炭資源資本化是指將煤炭資源確認價值，進行資本運營，并按會計資本化方式處理的過程。根據上文對于煤炭資源成本的概念劃分，可以將其分為三層含義：（1）購入資本化。煤炭企業有償取得礦產資源采礦權和探礦權，及其煤炭資產的原始價值，將其整體價值以折耗的方式分期轉入產品成本費用的會計處理方法。煤炭企業將煤炭資產的原始價值、一次性購買或分期購買新的煤炭資源的采礦權價款和探礦權價款的方式實現購入資本化。（2）占有資本化。煤炭企業有償取得礦產資源探礦權和采礦權，在一定區域勘探礦產資源，將探礦權和采礦權價值及勘探支出予以掛賬，用以同未來獲取礦產資源發現權風險收益相配比的會計處理方法。勘探企業通過煤炭企業一次性或分期繳納的采礦權使用費和探礦權使用費來實現占有資本化。（3）礦產資源所有者受益資本化。礦產資源所有者——國家將獲得礦產資源所有權回報以資本金或其他長期資金的形式投向礦山企業或礦區環境治理及生態恢復而進行的資本運營的管理方式。國家通過制定相關法律法規，通過煤炭企業上繳礦產資源補償稅的方式來實現所有者受益資本化。
（二）科目的設置 根據煤炭資源成本的屬性分析，資源成本具有資產的性質。煤炭企業為獲取采礦權和探礦權而支付的價款和使用費，目前實務中主要有兩種方法進行核算。一是通過“無形資產”科目核算，下設“煤炭資源使用權”二級科目，核算企業為取得煤炭資源而發生的資源成本。二是通過“長期待攤費用”科目核算煤炭資源成本。
基于上述關于煤炭資源成本確認和計量方面存在的問題，以及對煤炭資源成本的資本化分析，筆者認為，由于石油天然氣、煤炭資源都屬于不可再生的礦產資源，其性質和屬性具有相似性。根據《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》及應用指南中對“油氣資產”科目反映的核算內容來看，可以借鑒“油氣資產”的確認和計量的模式來反映煤炭資源自身價值，因此本文認為可通過增設“遞耗資產”科目核算資源成本，借方反映資源成本的增加。即將煤炭資源的原始價值作為煤炭資產，與煤炭企業購進采礦權發生的支出一起列作“遞耗資產”，下設“煤炭成本”、“采礦權”和“探礦權”三個二級科目，分別核算煤炭資源的原始價值、采礦權和探礦權的價款和使用費。同時設置“累計折耗”作為“遞耗資產”的備抵科目。企業按規定提取礦產資源補償費計入“管理費用”核算，體現了煤炭資源所有者受益資本化的特點，有利于實現煤炭資源的可持續性發展。由于礦產資源補償費的會計處理與以前沒有變化，因此下述煤炭資源成本的相關會計處理部分只論述煤炭資產、探礦權和采礦權的核算。
（三）煤炭資源成本的相關會計處理 煤炭資源成本科目核算的是煤炭資源的自身價值和使用權。煤炭資源的自身原始價值根據煤炭資源產權交易市場中以拍賣的方式確定的價格，與煤田評估價相比較，將拍賣價高出評估價的部分確認為煤炭資源的入賬價值。探礦權以地質勘探部門進行勘探的實際成本為依據，通過市場競拍形成的價格或協議價，加上所發生的相關稅費，作為入賬價值，采礦權以有資質的資源評估機構的評估價為基礎，通過產權中介競拍價或協議價，加上所發生的相關稅費，作為入賬價值[7]。分期攤銷時，轉入礦產品的生產成本核算，從煤炭產品收入中得到補償。這種做法體現了對煤炭資源成本資本化的過程，通過購入資本化和占有資本化來實現煤炭資源成本的經濟價值。相關的會計處理如下：（1）一次性支付、分期繳納或經批準折股確認煤炭資源原始價值、采礦權和探礦權的價款和使用費的核算：借記“遞耗資產—煤炭成本—探礦權—探礦權價款和遞耗資產—煤炭成本—探礦權使用費”，貸記“銀行存款（或股本）。（2）煤炭資源采用產量法計提折耗。在煤炭產量每年波動不大的前提下，采礦權和探礦權的價款和使用費利用平均年限法攤銷的核算：借記“生產成本—原選煤—資源成本”， 貸記“累計折耗—煤炭成本—探礦權—探礦權價款和累計折耗—煤炭成本 —探礦權使用費”
綜上所述，要合理的確認和計量煤炭資源成本，必須明確煤炭資源成本的確認和計量范圍，充分考慮到煤炭資源的原始價值，提高礦產資源補償費的征收比例，從而實現煤炭資源價格和價值的統一，促進煤炭企業提高煤炭回采率，減少資源浪費。
參考文獻：
[1] 吳志剛，張錦河，朱學義：《新會計準則應用研究—煤炭企業會計核算辦法設計》，中國礦業大學出版社2009年版。
[2] 李經緯：《我國煤炭資源成本存在的問題及對策》，《煤炭企業管理》2006年第7期。
