質量成本作為企業成本的一部分，對現代企業的經營發展起著極其重要的作用，它涉及成本管理、責任會計、企業質量管理等多個相關領域。如何將質量與成本調控科學、合理，力求達到質量與成本的共平衡，是廣大企業都在關注的一個焦點。本文從作業的角度,對質量成本進行劃分,提出將作業成本法廣泛應用到質量成本管理的思想,舉例說明了進行作業成本法下質量成本的核算和控制的程序,將作業成本法運用到質量管理中具有重要意義。
一、基于作業成本計算角度的質量成本分類
從作業成本計算的角度來看，與質量相聯系的作業，是指組織實施的與質量問題相關的作業,實施這些作業所付出的成本，都歸入質量成本。質量成本與兩類作業有關：控制成本和缺陷成本。控制作業是為了預防和探查低劣的質量而執行的作業活動，因此，控制作業通常有預防和鑒定兩類作業組成。另一類作業是缺陷成本作業，是指對低劣質量的產品所作出的補救措施。如果這些質量低劣（不合格、不可靠、不耐用等）的產品是在交付顧客之前發現的，在出廠前自行采取補救措施，則這一類作業稱為內部缺陷作業；如果是在交付給顧客后發現的，根據顧客提出的要求，采取補救措施，則稱為外部缺陷作業。由于預防鑒定作業和預防鑒定成本，一般說來都是預先可以控制的，所以成為可控質量成本；而缺陷作業和缺陷成本往往是事先難以控制的，由此發生的成本稱為不可控質量成本。與這兩類質量相關的作業相適應，質量成本可以細分為：預防成本、鑒定成本、內部缺陷成本和外部缺陷成本。(1)預防成本。預防成本的發生，是為了防止在產品的生產或服務的提供過程中出現低劣質量,其目的是希望減少缺陷質量成本。預防成本主要包括在質量工程、質量培訓、質量計劃、質量報告、供應商的評價與選擇、質量審核、現場試驗和設計評審等方面發生的成本。（2）鑒定成本。鑒定成本的發生，是為了確定產品和服務是否達到預定的要求或是否能滿足顧客的需要。它具體包括在原輔材料的檢驗與測試、包裝檢驗、鑒定作業的監督、產品驗收、過程驗收和計量設備等方面發生的成本。鑒定功能的主要目的，就是為了防止將不合格的產品交付給客戶。（3）內部缺陷成本。內部缺陷成本的發生，是由于產品和服務不符合規格或顧客要求而發生的成本。但因為這種不合格的產品在交付給顧客之前變為鑒定作業所查出，所以稱之為內部缺陷成本。它具體包括廢料、返工、停工、重新檢驗、重新測試以及改變設計等發生的成本。（4）外部缺陷成本。外部缺陷成本的發生，是由于產品和服務在交付給客戶后，因無法滿足顧客的需要賠償損失所交付的費用。它具體包括：由于產品未達到應有的質量水平而失去的銷售機會，質量低劣造成的退貨與折扣、保修費、顧客欠滿意進行投訴等所發生的成本以及由此失去的市場份額所形成的損失等等。
二、作業成本法在質量成本管理中運用的可行性分析
一是作業成本法可以改善優化質量成本管理。首先，作業成本法的優勢在于能夠準確地把企業中的間接費用分配至成本。對象中去,真實地反映成本信息。質量成本涉及到的費用例如質量改進費、質量獎勵費、設備維護費、設備折舊費、廢品損失費、停工損失費等，正是具有間接費用的特點，用傳統的成本核算方法很難準確反映質量成本信息。通過作業成本法下的作業分析，可以在一定程度上將與這些費用相關的作業區分為增加價值作業和非增加價值作業，與之相對照，質量成本的內部缺陷和外部缺陷作業均為非增加價值作業，應盡可能消除，預防作業則為可增加價值的作業，應予以保留；鑒定作業的劃分較為復雜和困難，不能將其全部視為非增加價值作業，這是因為一部分鑒定作業是進行預防作業不可缺少的。（2）作業成本計算是支持質量管理的有效工具。借助于作業成本計算資料數據庫來計算質量成本，有助于開展質量成本管理，這是由于作業成本計算有助于在質量成本發生的場所上探究其原因，從而提升在質量成本管理上的效率。也就是說，將質量成本信息與作業成本計算相結合，不僅有助于更全面的把握質量改進活動的進展情況，而且能夠從質量管理的視角將更多的作業納入控制的范圍。所以，作業基礎質量成本體系的手段或方法必須立足于作業，即以作業及其相適應的成本動因為核心，全面揭示各類質量成本的金額及其配置情況。
三、作業成本法下質量成本的核算
其一，作業成本法下的質量成本核算的程序。首先，確認主要作業和作業中心。一般來說，企業與質量成本管理有關的作業中心包括4個，即預防中心、鑒定中心、內部外部故障中心、統一協調中心。其次，將進行質量成本管理所投入的費用或資源根據資源動因分配給各個作業成本庫中，每個成本庫所代表的是其所在中心所執行的作業。要實現資源的分配，必須確定各個作業中心所消耗的資源動因量，比如鑒定中心所承擔的人工費用，與鑒定中心的鑒定人員數密切相關；預防中心所承擔的業務培訓費與相應的培訓次數和人數密切相關。再次，將各作業中心歸集的成本按各自的作業動因分配給最終的產品。將作業動因進行量化，計算作業動因分配率，根據各種產品所耗的作業動因數進行作業成本的分配。最后，將各品種所承擔的作業成本進行匯總。即可得到各產品應承擔的質量成本，用總成本除以產品數量得到單位成本中應承擔的質量成本，并為進一步的展開作業分析提供數據來源。
其二，作業成本法下質量成本核算的應用。以下選取某公司組裝部門發生的質量成本，按作業成本法對質量成本進行核算，以說明如何在作業成本法下進行質量成本核算。該部門發生的實際質量成本如下：
表1
項目
耗時總計
成本
管理人員工資
8000小時
64000
組裝人員工資
30000小時
336000
設備
50000小時
675000
表2
質量成本要素
類別
成本動因
各作業耗時
1、管理人員工資
（1）參加預防質量問題會議
預防成本
該作業發花費的時間
1500小時
（2）分析質量檢查結果
鑒定成本
該作業發花費的時間
1000小時
（3）查找問題原因
內部缺陷成本
該作業發花費的時間
5000小時
（4）解決顧客發現的質量問題
外部缺陷成本
該作業發花費的時間
500小時
2、組裝工人工資
（1）質量培訓
預防成本
該作業發花費的時間
6000小時
（2）檢查外購零部件
鑒定成本
該作業發花費的時間
15000小時
（4）對部門發現的不合格品返工
內部缺陷成本
該作業發花費的時間
6000小時
（5）對顧客發現的不合品返工
外部缺陷成本
該作業發花費的時間
3000小時
3、設備
（1）折舊—用于改正內部發現的問題
內部缺陷成本
機器運轉小時
30000小時
（2）折舊—用于改正外部發現的問題
外部缺陷成本
機器運轉小時
20000小時
根據所列的質量成本信息計算得
管理人員工資分配率=64000/8000=8元/小時
組裝人員工資分配率=336000/30000=11.2元/小時
設備折舊分配率=675000/50000=13.5元/小時
預防成本：1500×8+6000×11.2=79200（元）
鑒定成本：1000×8+15000×11.2=176000（元）
內部缺陷成本：5000×8+6000×11.2+30000×13.5=512200（元）
外部缺陷成本：500×8+3000×11.2+20000×13.5=307600（元）
預防成本占質量成本的比重=79200/1075000=8%
鑒定成本占質量成本的比重=176000/1075000=16%
內部缺陷成本占質量成本的比重=512200/1075000=48%
外部缺陷成本占質量成本的比重=307600/1075000=29%
其三，對該組裝部的質量成本的合理性的分析。作業成本法計算出來的產品質量成本可以進行作業分析與改進，分析企業質量成本管理的合理性問題。大部分公司將銷售額的1O％作為質量成本，有的甚至超過20％ 。但是質量管理大師克勞士比在他的《削減質量成本》一書中說，質量成本不應該超過4％ ～5％。根據國內外成功的經驗，質量成本構成中各項成本的最佳比是：預防成本占質量成本總額的10％ ，鑒定成本占總額的40％ ，缺陷成本占總額的50％。預防成本、鑒定成本、內部缺陷成本、外部缺陷成本占質量成本的比例分別為7%，16%，48%，29%，按上述標準，對該企業組裝部的質成本分析可知，該組裝部的鑒定管理環節較薄弱，導致產品質量存在缺陷，從而缺陷成本較大，因此該企業在今后的質量成本管理中要加強對鑒定成本的管理。
對質量成本進行作業分析核算的意義在于能夠對企業的質量管理的作業流程有充分的了解，判斷是否作業的發生是必不可少的，減少不必要的工作流程，從而減少資源的占用，或者使原來分配在該作業的資源，轉移到更有價值的作業中去，從而創造出更多的價值。掌握作業基礎質量成本體系所提供的信息，深入分析質量成本動因，必將推動質量成本管理水平的進一步提高，從而使全面質量管理真正落到實處。作業成本法下的質量成本管理以嚴格、準確、全面地記錄數據為依據，通過完善的質量成本管理體系和流程控制，實現質量成本總額的最小化和質量成本內部結構的最優化；實現質量管理由定性向定量的轉變，提升員工的關注度，加快缺陷的改進速度。削減質量成本可以降低產品總成本，健全企業內部控制。通過量化產品質量損失、工作質量損失、剩余質量損失，促使質量管理體系順利而有效地運行，從而提升企業核心競爭力。
參考文獻：
[1]余緒纓：《管理會計——理論. 實務.案例.習題》，首都經濟貿易大學出版社2002年版。
[2]劉智英：《質量成本管理與作業成本法的精妙結合》，《邊疆經濟與文化》2009年第3期。
[4]韓慧霞：《質量成本管理簡論》，《上海會計》1997年第7期。
