1 會計倫理建設的理論基礎
1.1 經濟倫理學視角
經濟倫理學作為一門獨立化、體系化的學科對在經濟活動和經濟現象中倫理道德問題的給予了系統的研究。經濟倫理學認為:在市場經濟中,市場機制本身是建立在人們的“實踐理性”的道德基礎之上的,經濟交往必須有一種道德框架作為基礎,現代市場經濟運行既需要制度約束,也需要道德基礎。首先,市場經濟是競爭經濟、法制經濟。在市場經濟中,生產、流通、分配與消費是靠市場主體間的契約聯結在一起的,為了保證這些契約的公正和得到遵守,就需要完備的法律制度;其次不可忽視的是,市場經濟還體現為倫理經濟,市場經濟的經濟模式和經濟體制都有自身的倫理道德和價值意義,它依靠義務、良心、榮譽、節操、人格來建立相互交往的友好關系,以確保社會成員的行為合情、合法、合理。正如亞當•斯密在《道德情操論》中所說:“自愛、自律、勞動習慣、誠實、公平、正義感、勇氣、謙遜、公共精神以及公共道德等,所有這些都是人們在前往市場之前所必須擁有的”。無獨有偶,1970年的獲獎者薩繆爾森說“市場是無心的,無頭腦的,它從不會思考,也不會顧慮什么”,可見盲目地相信市場的力量必然導致社會失范、市場失序和經濟失信,經濟離不開正確的倫理價值導向。
“經濟越發展,會計越重要”,會計作為一門商業語言發揮著越來越重要的作用,其宗旨在于向投資者、債權人等利益相關者提供真實相關的財務信息以助其決策。會計倫理為市場經濟中的會計組織機構和會計人員提供一種價值導向,進而調節會計組織機構和會計人員的會計行為。依據經濟倫理學理論,市場經濟越發展、越成熟,在會計活動中,會計倫理道德就顯得越來越重要,發揮出越來越大的作用,因此會計倫理建設不僅是市場經濟不斷發展的必然要求,也是社會道德進步的表現。
1.2 新制度經濟學視角
隨著會計行業的不斷發展,人們逐漸認識到:會計行為具有經濟性和社會性的特征。“會計一個重要功能就是,為企業各種契約的訂立和執行提供相應的數據,以界定契約關系”](林鐘高,趙宏,2001),會計行為具有經濟后果,會計程序必須公平地對待一切利益集團,財務報告應保持真實和準確,會計數據應當公允、無偏見,因此會計活動具有社會價值和社會意義。可見會計行為本身需要制度約束和規范。
新制度經濟學的主要代表人物諾思(North)認為:制度是人們之間為實現專業化和分工所帶來的貿易收益,并使財富最大化而做出的契約安排,它包含著一套以章程和規則為形式的行為約束,一套從章程和規則出發來檢測偏差的程序,最后還有一套道德、倫理的行為規范,這類規范限定了章程和規則的約束方式的輪廓。由此看來,約束會計行為的制度不僅僅包括會計準則、制度規范,即“正式的制度”,還應包括會計倫理規范這類非正式約束。會計制度約束作用的有效性依賴于非正式制度的支持。原因有三:第一,會計制度中的“正式制度”具有強制性,一般借助國家機器保障其執行。正式的會計制度只有借助于具有高度柔性的會計倫理力量才得以執行和實施;第二,由于會計制度制定者的“有限理性”和會計環境的不確定性,會計正式制度作為一種顯性契約,有著其可能存在的不完備性。此時非正式制度可以誘導人們在正義和非正義、合理與不不合理之間做出道德選擇,以合理的解釋和恰當的方式處理制度不完善所可能引發的一系列問題,從而彌補正式制度的缺失。第三,新制度經濟學認為,良好的倫理道德(非正式制度)能有效地淡化制度遵守主體的機會主義成本,從而進一步減化制度執行的監管成本和制度實施的其它費用。
由此可見,作為一種非正式約束的會計倫理是會計正式制度得以執行和有效運作的重要基礎和精神保障。開展會計倫理建設是會計制度不斷完善的客觀要求,也是會計行業不斷發展的必然結果。
1.3 契約論視角
現代契約論認為:企業是一組契約關系的聯結,企業內部契約安排按其性質的不同可以分為要素使用權交易契約和會計契約兩部分,要素使用權交易契約規定企業內部生產要素的組織結構和企業所有權安排方式,并最終決定企業剩余索取權的分享狀態,會計契約決定企業剩余的計量方式,而現實中的契約都是不完全的,要素使用權交易契約的不完全性主要表現在企業經營者對企業剩余索取權的分享,會計契約的不完全性表現在經營者擁有剩余的會計規則制定權。經營者既享有剩余索取權又擁有控制剩余計量的會計執行權,其它契約主體必定會擔心自己在企業中的契約利益會因會計契約的不完全而受到損害,從而影響其簽定企業契約的積極性,但是在現實中各方參與企業組織時,并沒有人會因為會計契約的不完全性而對其利益的可能損害給與足夠的關注,這一理論與實際中的矛盾稱之為“不完全契約的企業簽約悖論”。這一理論與實踐相互矛盾的企業簽約悖論,只能通過會計倫理來解讀。這是因為:現行會計規則安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業締約者無需每次重復簽定會計契約。這種現象可稱之為會計契約的自動簽定。但契約方之所以對具有經濟后果的會計契約自動簽定,其中隱含了這樣一個假設:已有會計契約條款是客觀公正并且會計契約的執行過程是誠實守信的,即契約方都有一個心照不宣的約定,這個約定就是會計倫理。會計倫理是一種隱性契約,它是由企業物質要素所有者與經營者之間簽訂的關于會計執行的一份隱含契約(劉建秋,2005)。可以看出,會計倫理是會計契約不完全的必然要求,正是會計倫理彌補了不完全顯性會計契約的天然缺陷,才大大提高了企業契約交易的效率。這樣,不完全會計契約的企業簽約悖論得到解讀。
顯然,只有大力提升會計契約簽訂者雙方的倫理道德素質才能使這份心照不宣的隱含契約得以持續,此時會計倫理建設顯得尤為必要。
2 會計倫理建設的實施機制
會計倫理的實施是一項復雜的系統工程,應通過制度創新,采取自我修養與外部監督相結合、道德教育與檢查懲戒相結合、行業自律與法律監管相結合相結合等形式,以培養會計人強烈的倫理意識,引導和規范倫理行為,使倫理規范成為廣大會計人的行為指南,最終使得會計倫理道德水準逐步邁向理想狀態。具體來說,會計倫理建設的實施機制應包括以下幾個方面的內容:
2.1 加強會計道德教育是基礎
一種倫理道德生長和確定,比任何其他文化形式都更需要教育的輔助。會計倫理也不例外,會計倫理建設與發展離不開道德教育的具體支持,我們認為加強會計人道德教育是會計倫理建設與發展的基礎。
現階段我國會計道德教育主要包括兩個層次:一是對潛在會計人的會計道德教育,即對大、中專院校會計專業的在校學生進行會計道德教育,使學生在校期間就開始學習和了解會計道德理論,培養職業道德情感和觀念等道德意識,為潛在會計人今后進入會計職業活動中自覺遵守會計道德規范奠定基礎;二是對會計人員的繼續教育,即對會計人進行持續的再教育,將會計道德教育作為后續教育的重要內容。其目的在于把對會計人的道德教育貫穿于整個會計工作職業生涯中,讓從事會計工作的會計人不僅認知會計道德規范,更要通過道德教化使他們將會計道德規范內化為自身的思想觀念,并指導和約束自身的行為,以提高自律、自省能力,形成良好、穩定的道德品行。第一,制定培訓規劃,建立規章制度;第二,完善會計職業道德教育管理制度和形式,針對會計人員繼續教育時間短、內容新、容量大等特點,開展多形式的會計人員繼續教育培訓形式和類別;第三,建立高質量的師資隊伍,優化師資隊伍配置;第四,各培訓單位應當建立嚴格的培訓教學管理制度和培訓人員檔案管理制度,嚴格考勤、考核、考試制度;最后會計職業道德教育管理工作的行政主管部門——各級財政部門會計管理機構,應立足于行政管理,必須認真履行職責,完善規章制度,制訂培訓規劃,審核培訓單位,建立師資隊伍,強化市場監管,嚴格培訓考核。
2.2 實現法律監管與行業自律相結合的二律相融是核心
實現法律監管和行業自律相結合的二律相融是會計倫理建設的核心。首先實現法律監管和行業自律相結合的二律相融具有必要性:會計倫理的建設離不開法律監管和行業自律的雙重保障。法律監管對會計行為的調節具有最高的強制力,對其遵守與否受制于外在的約束力,不以個人的意志為轉移,是一種典型的他律型規范。但是,法律規范只限定了會計人的下限而行業道德規范卻能從信念、品行、能力等更為本質和深刻的層次來影響并提高會計行為質量,正如思想家龐德所指出的“道德作為一種社會控制系統能深入到人的生活、信念等深層結構,而法律卻只能望而卻步”。在經濟生活中,經常發生沒有違反法律制度,但卻違反了會計職業道德的行為。此時,會計職業團體可通過自律性監管,對發現的違反會計職業道德規范的行為進行相應的懲戒,對會計敗德行為進行合理的引導和規范。與法律監管不同的是,行業自律主要通過“執業能力和道德”評價來形成約束,既有“自律”成分,如憑借個人良心、道德上的自覺自省,也有他律的成分,如通過社會輿論的譴責、行業內的紀律處罰等手段,屬自律和他律的相結合。行業自律除其核心部分已固化為共同的職業守則,并經由職業團體擬定、頒布、形成文字從而成為正式制度安排之外,其余的仍以倫理、道德、意識形態等非正式制度安排的形式存在。其次行業自律與法律監管的相融具有可行性。二律的相融性具體體現在:由于法律制定、實施和監管成本較高,且會計行為具有復雜多變性,不可能通過法律的形式將方方面面規范到,而道德自律的較大一部分約束力正是因為存在于人們的觀念和意識中,因而更具廣泛性。因此我們在進行會計倫理建設時,“行業自律”和“法律監管”兩手都要抓,兩手都要硬。
2.3 明確會計道德評價機制是導向
會計道德評價貫穿于會計道德的教育、修養、遵行等整個會計實踐的活動之中,是整個會計道德規范體系發揮功用的“杠桿”。 會計道德評價機制的構建由會計道德評價機構、評價指標和評價程序三大要素的有機統一所構成。
2.4 建立會計倫理信息披露制度是關鍵
人的行為過程和行為方式是受制度條件約束的,但在社會經濟生活中,人的行為方式和行為過程又是一個相對獨立的變量,即存在著人的行為對制度架空的可能性。這種情況下,便會產生“制度虛置”的難題。而傳統的信息披露制度的基本特征,在于信息披露主體(信息供給方)的行為除了受上市公司制度、規范和慣例等制度性因素制約外,信息披露的時機、規模與質量主要是受主體自身的道德約束。這種約束結構意味著信息供給者的行為對信息披露制度的吻合程度,主要是由其道德水平決定的。因此,傳統的信息披露制度具有較大的“道德風險”。信息披露主體一旦出現“敗德”問題,信息披露的失范將是不可避免的。而在信息披露失范的情況下,上市公司信息不僅無法起到決策有用的功能,甚至也不可能具有監督功能。可見,上市公司信息披露制度的設計,離不開人的道德行為和道德水平的考量,而這恰恰是現有上市公司信息披露機制所忽視的。毫無疑問,在現行的會計信息披露框架中,如何實現倫理秩序與現行制度安排和技術規則的融合,已成為眾多學者重要的研究課題。我們認為建立會計倫理信息披露制度,這不僅能提高會計信息披露的決策有用性,還能規范會計人的道德行為,提高會計人的道德水平。因此我們說,建立會計倫理信息披露制度實則會計倫理建設的關鍵所在。
2.5 開展倫理道德鑒證服務是監督
近些年,國外政府、社會公眾及企業界對倫理道德建設越來越重視,由此催生了審計師的新興服務——倫理鑒證服務,即道德審計。道德審計應是系統地對企業道德各個方面進行描述、分析和評價,并提出從道德素質評價、行為審查、利益相關者審查、公司道德管理制度和措施審查、道德困境解決方法審查、員工個人品質和所處環境評估等六個方面進行企業道德審計。他認為,企業道德審計與社會審計不同的是,道德審計包括更多企業道德方面的因素。
縱觀現有的理論研究和實踐,會計倫理作為企業倫理的一個重要領域,在道德審計中并未得到專門地反映。我們認為,會計倫理建設的道德審計是指審計組織的審計人員受托對被審計單位進行審計時,衡量會計人(會計實務工作者)是否遵守道德管理制度規定及對會計道德管理制度的有效性進行評審的行為。
參考文獻
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[2] 林鐘高,趙宏.信息不對稱—會計準則規范的經濟理由.運籌與管理,2001(3).
[3] 劉建秋,劉冬榮.會計誠信解讀:基于契約理論的分析.科學•經濟•社會,2005(2).
