一、注冊會計師法律資任的表現(xiàn)
1.注冊會計師面臨的法律責任不斷增加
進人20世紀90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業(yè)務糾紛而被推上法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、評估、盈利預測等一系列注冊會計師參與的業(yè)務之中。深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司三大審計案件發(fā)生后，注冊會計師行業(yè)開始進人了法律風險急劇膨脹的階段。之后，由于法院與注冊會計師界在注冊會計師法律責任問題上的認識分歧、會計信息質(zhì)量日益受到重視以及政府對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的日趨嚴格等各種原因，注冊會計師行業(yè)面臨的法律責任壓力不斷增加。到銀廣廈事件發(fā)生時，不僅執(zhí)業(yè)的注冊會計師受到了嚴厲的刑事處罰，整個注冊會計師行業(yè)也陷人了前所未有的信任危機中，并且由此掀起了新一輪的訴訟和稽查風暴。
2.注冊會計師的法律責任規(guī)范不明
為了明確中國注冊會計師的法律責任，國家先后出臺了《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》等法律法規(guī)，但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。比如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等對會計師事務所處罰數(shù)額是違法所得的1-2倍罰款，而《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》則沒有具體罰款范圍，只規(guī)定根據(jù)不同情況單處或并處罰款；同一違法行為，如提供“虛假證明文件或有重大遺漏的報告”，《公司法》只規(guī)定對會計師事務所的行政處罰，而《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》不僅規(guī)定了對事務所，而且規(guī)定了對注冊會計師的行政處罰。而且，相關法律用語不具體，缺乏操作性。常見的是“情節(jié)嚴重”；“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任”等等，究竟怎樣才算情節(jié)嚴重?怎樣才構(gòu)成犯罪?等等，沒有一個具體的標準。
3．注冊會計師的法律責任與其他中介機構(gòu)的法律責任界定模糊
在證券市場中，一個公司從招股到發(fā)行、上市以及定期信息披露過程中，需要按照法律法規(guī)的要求聘請多類中介機構(gòu)(主要包括券商、會計師事務所、律師事務所等)為其提供必要且勝任的專業(yè)服務。然而目前的情況是，券商、會計師、律師的工作并沒有很好的定位，會計師與律師的業(yè)務界線原本分別是財務與法律問題，但現(xiàn)在他們卻“開拓性”地承接既有財務性又具法律特征的“綜合”業(yè)務，券商的工作是建立在會計師、律師基礎之上還是兼而有之，也并不明確。正是由于對中介機構(gòu)之間的業(yè)務范圍和法律責任劃分并不確切，且對其彼此間的工作是否以其他方的工作為依據(jù)或?qū)⒆鳛槠渌降墓ぷ饕罁?jù)缺乏制度上的說明，致使一旦上市公司捅了“簍子”，中介機構(gòu)之間就開始互相推卸責任、尋找規(guī)避法律責任的空子。
二、注冊會計師法律責任的成因
1．會計信息的經(jīng)濟后果性增強
在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經(jīng)濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經(jīng)濟后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應出現(xiàn)的經(jīng)濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟后果性產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經(jīng)濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律責任的加大。
2．市場運行機制不合理
首先，公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷。我國上市公司股權結(jié)構(gòu)畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴重。經(jīng)營者集決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。其次，制度改革存在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。最后，地方政府的不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。這樣的環(huán)境無疑又加大了注冊會計師承擔法律責任的風險。
3．市場經(jīng)濟主體的平等性增強
在市場經(jīng)濟條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權利。當對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權利與級別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。運用法律手段來調(diào)節(jié)會計信息處理與理解的沖突，逐漸成為了市場經(jīng)濟環(huán)境中最為常見的手段之一。因此，當被審計單位出現(xiàn)財務危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于借助法律手段從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。
4．注冊會計師行業(yè)的職業(yè)建設不完善
一方面，會計師事務所體制不健全，我國目前絕大多數(shù)事務所都采取了有限責任公司的形式。幾十萬元的注冊資本承擔的卻是涉及幾個億、數(shù)十億數(shù)額的業(yè)務。在這種情況下，事務所的敗德成本很低，潛在收益卻很高。因此為了追求利益最大化，輕者想方設法“壓縮”審計成本，無視質(zhì)量控制政策與程序的建設，重者則與被審計單位串謀鋌而走險、以身試法。有限責任制成了會計師事務所及注冊會計師逃避法律責任的“防火線”。一部行業(yè)發(fā)展史告訴我們，會計師事務所采取無限責任制的組織形式，注冊會計師對上市公司會計報表的真實、完整承擔無限連帶責任，構(gòu)成了審計質(zhì)量提高的強大壓力和保障。另一方面，執(zhí)業(yè)的注冊會計師的素質(zhì)不高，不僅缺乏必要的專業(yè)勝任能力，對新業(yè)務、新法規(guī)、新制度置若罔聞，沒有及時拓展專業(yè)知識面以適應業(yè)務的發(fā)展需要；還缺乏應有的職業(yè)謹慎性和職業(yè)道德，敬業(yè)精神不強，審計程序應付了事，甚至利用內(nèi)幕信息謀取私利。這些來源于行業(yè)內(nèi)部的原因成為注冊會計師被追究法律責任的“致命因素”。
三、注冊會計師法律責任適用的責任定位與歸責原則
由于會計師事務所與投資者等其他利害關系人沒有合同關系，會計師事務所對其他利害關系人承擔法律責任應當是基于侵權責任。侵權行為歸責原則主要有無過錯原則、過錯推定原則以及過錯原則，無過錯責任原則，是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過錯為責任要件的歸責標準。過錯推定原則，是指若原告能證明其所受的損害由被告所致，而被告不能證明自己沒有過錯，則應推定被告有過錯并應負民事責任。過錯推定的法律特征是：采取舉證責任倒置的辦法，免除了原告就被告的過錯舉證的責任。
目前，大部分法律界人士認為，由于注冊會計師職業(yè)的專業(yè)技術性太強，對其行為的過錯認定比較困難，且依照一般過錯原則設置的舉證責任給原告帶來了難以完成的證明責任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊會計師有過錯，因此注冊會計師法律責任的歸責原則更適用的是一般過錯責任原則引申出來的過錯推定原則。此外，對注冊會計師及會計師事務所而言，還應當區(qū)分是否有故意或重大過失，如果其出于故意，且與上市公司構(gòu)成共同侵權，則應當承擔連帶賠償責任。如果沒有形成惡意通謀，應當承擔補充責任。如果是輕微的過失，不應當承擔責任。
(四)注冊會計師法律責任的實現(xiàn)與完善
注冊會計師法律責任體系中應包括行政責任、刑事責任與民事責任三個方面。行政責任即警告、沒收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營業(yè)務、吊銷執(zhí)業(yè)許可證、撤銷事務所先進；刑事責任即處五年以下有期徒刑或拘役；民事責任即對遭受損失的審計報告使用者作出相應的經(jīng)濟賠償。西方發(fā)達資本市場的經(jīng)驗表明，行政處罰，收入歸公，對投資者權益的保護僅是間接的，只有民事處罰才能使投資者遭受的損失得到直接的補償，廣大投資者積極起訴的結(jié)果是使包括注冊會計師在內(nèi)的各個責任主體承擔巨額賠付風險，因而能夠大大提高注冊會計師出具假審計報告的門檻要求。在我國應當建立以民事責任為主的法律責任追究模式：(1)結(jié)合行業(yè)的特點明確相關民事訴訟的受理和裁決程序。應改進我國代表人訴訟制度，并適當借鑒英美集團訴訟制度，以創(chuàng)出適合國情的集團訴訟制度。在人民法院中應設立專門的注冊會計師民事訴訟裁決機構(gòu)，負責對相關民事訴訟的處理。(2)應當明確民事賠償中過錯責任的歸責原則，并制定具體明確的責任認定要件，即主體、主觀狀態(tài)、違法行為、損害事實、違法行為與損害事實的因果關系五個方面。在此基礎上，應當統(tǒng)一賠償金的認定方式，以及注冊會計師與事務所的責任承擔。
總之，證券市場審計中的注冊會計師法律責任完善要注意三個問題。其一，在立法中注意法律體系的完備性、協(xié)調(diào)性與可操作性。其二，明確注冊會計師事務所與注冊會計師法律責任的性質(zhì)，即實行有限責任合伙制。普通合伙制下，各合伙人均要承擔無限連帶責任，這固然有助于增強風險意識、提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但當有吸納新合伙人或合并的情況出現(xiàn)時，參與各方均需慎重考慮風險，通常要求相互之間有完全的了解和充分的信任，而這在很多情況下并不現(xiàn)實，因而在一定程度上會阻礙事務所擴大規(guī)模。有限責任合伙制保留了普通合伙制的優(yōu)點，摒棄了它的不足之處，合伙人無需為其他合伙人的審計違規(guī)行為承擔連帶責任，會計師事務所的新合伙人或分所的加入并不增加原有的風險責任。從而更有利于我國事務所“上規(guī)模、上質(zhì)量”。其三，法律責任是系統(tǒng)存在的，證券民事責任的建立與完善不能獨立地進行，仍要有行政責任與刑事責任相配合。因為行政責任追究的效率是較高的，而且現(xiàn)代國家的大行政特點決定行政責任的設置是必不可少的，而刑事責任的威懾、預防作用是較為有效的，特別是對市場理性與法治程度不高的中國。
