1 注冊會計師提高風險意識的必要性
注冊會計師在國際上被譽為“不拿國家工資的經濟警察”。改革開放30年來,我國注冊會計師行業經歷了一條恢復、探索、立法、改制、發展,并向國際化邁進改革發展道路,注冊會計師作為市場經濟的制度安排,它的主要職能是對企業會計工作進行社會審計監督,因而責任重大,作用更加重要。無論是政府部門對市場的監督管理,還是企業的經營和戰略發展,以至廣大投資者的投資決策,都有賴于注冊會計師審計所提供的真實準確的會計信息。特別是在資本市場中,注冊會計師對上市公司財務報告的審計,對于提高企業會計信息質量,維護廣大股民和投資者的權益,保障國家稅收和經濟秩序,以及引導市場資源的科學配置,發揮著至關重要的作用。
注冊會計師風險意識,筆者認為就是注冊會計師和會計師事務所在業務操作中應關注證據的收集、整理、保存,并運用相關法律在訴訟中進行自我保護的意識。有相關事部分會計師事務所和注冊會計師缺乏風險意識,這與注冊會計師及會計師事務所的工作性質有關,注冊會計師的業務風險幾乎都是“將來時”,無論是驗資業務還是審計業務都僅有一個完工期限的約束,工作中既沒有委托人的監督,更沒有任何第三方的勇者參與和制約。因此,注冊會計師及事務所常常把“按期完工”作為主要目標,對執業風險估計不足,甚至“活兒”多時,為趕工期,早把執業風險丟在腦后。在我國資本市場接連出現的會計造假以及美國安然、世通等著名大公司因財務造假而被迫申請破產等事件中,一些著名的會計師事務所涉嫌參與,一些會計師事務所及注冊會計師坐上了被告席。這些事件的發生,應引起會計師事務及注冊會計師的高度重視。
2 注冊會計師執業面臨的風險
風險是指在一定條件下,一定時期內可能發生的各種結果的變動程度,是事物本身具有的不確定性,這種不確定性可能會帶來收益,也可能帶來損失。隨著社會經濟的發展和經濟生活的日益復雜化,注冊會計及會計師事務所面臨的風險與日劇增,要做大做強,注冊會計師必須加強風險防范意識,強化風險管理。只有充分了解所面臨的風險的基本特征和產生原因,才能采取針對性措施,防范和化解所面臨的風險。
2.1 審計信息需求變異風險
隨著我國資本市場的發展以及民間審計職業的發展,客戶及其他利益相關者對民間審計的看法不再純粹是一種法律的要求,而已成為利益相關者判斷信息可靠性及保護自身利益的一個重要手段。一旦注冊會計師失職而使客戶利益相關者的利益受損時,他們就會對注冊會計師的行為做出反應,包括訴諸法律,由此產生審計需求變異風險。主要包括客戶風險、獨立性風險、法律責任風險等。
(1)客戶風險。盡管注冊會計師和事務所遵循了公認審計準則并發表了正確的審計意見,然而由于客戶之間的特定關系,當客戶由于經營不善而破產倒閉時,失意的投資者和債權人為了挽回損失,會千方百計地尋求有賠償能力的連帶者進行賠償。因此,注冊會計師和事務所常常成了訴訟的主要目標。
(2)獨立性風險。如果注冊會計師沒有堅持獨立性原則,與客戶存在某種利益關系,在執行審計業務時,就難免會受到客戶意見的影響。導致不能客觀公正地發表審計意見而引起的風險。
(3)法律責任風險。如果已審會計報表中仍然存在注冊會計師未能察覺的重要錯報漏報,就會出現注冊會計師及其所在事務所主動或被動承擔法律責任。
2.2 事務所內部治理風險
事務所內部治理風險是由于沒有按激勵與約束相容的原則建立恰當的治理結構面臨的風險。它主要體現在人員管理風險、財務管理風險、文化管理風險等方面。
(1)人員管理風險。會計師事務所是以人的智力勞動為核心的,其主要資產和優勢體現在人的品德和專業水準上。比如事務所股東,在決定事務所發展方向和前途的過程中起著特別重要的作用;非股東注冊會計師作為一項業務的執行者,其能力和素質也直接影響其執業質量,這些都會給事務所帶來風險。
(2)財務管理風險。財務風險與事務所資金的籌措、管理及安全息息相關,主要來源于財務管理的不確定性。如財務控制的優劣與否,在于財務管理機構組織是否得當、方案設計是否合理、費用與收入分配方法是否恰當等。
(3)文化管理風險。事務所文化是在長期經營過程中形成的,為全體成員自覺遵循的價值觀念、道德準則、行為習慣和生活信念,以及由這些因素融匯而成的整體風格。當文化沉淀到與事務所的利益和價值發生沖突時,就會形成文化風險。
2.3 審計執業風險
根據注冊會計師是否遵守了審計準則,審計執業風險可分為審計失職風險和審計職業風險。
(1)審計失職風險。是指注冊會計師執行業務時沒有遵守審計準則,導致審計結論與事實偏離的風險。它是可以完全避免的風險,但也不容忽視,許多注冊會計師和會計師事務所就因這種風險而蒙受巨大損失。審計失職風險涵蓋的范圍會隨著注冊會計師法律責任的加重而擴大。
(2)審計職業風險。是指注冊會計師嚴格遵守了審計準則,但仍不可避免審計結論與事實發生偏離的風險。審計過程中貫穿著審計職業判斷,注冊會計師不僅要對會計人員的職業判斷進行再判斷,還要判斷何種審計程序和方法更為有效。注冊會計師的職業判斷受其對會計和審計準則的掌握程度、職業道德、工作經驗以及對特殊情況的認知能力的影響,難以用客觀的標準規范化。這種判斷是在不確定環境下對不確定的未來狀況進行的判斷,必然蘊涵著風險。另外,注冊會計師與被審計對象之間存在著信息的不對稱,也會加在審計結論中蘊涵的風險。職業判斷的運用和信息不對稱現象的存在使用審計職業風險不可能完全消除。
3 注冊會計師防范風險的方法
(1)風險回避。采取主動放棄或改變該活動的方式,退出會產生風險的活動,以回避損失發生的可能性。例如,事務所及注冊會計師在接受審計委托前,應對影響客戶的環境因素進行深入研究,注冊會計師在承接業務時保持應有的謹慎態度。
(2)風險控制。《會計師事務所內部治理指南》規定,事務所應統一調度和組織本所的人力資源,根據項目的復雜程度與工作量,保障項目參與人員及時間,保障項目參與人員的專業勝任能力與工作精力。因此,在分配業務時,應注重員工綜合素質的考量;在后續教育中,應注重各方面技能的培養。業務分配關系到工作效率、質量及風險控制。
(3)風險轉移。指為避免承擔風險而有意識地將風險轉嫁給其他單位和個人,具體可分為保險轉移和非保險轉 移兩類,保險轉移是指將注冊會計師面臨的風險轉嫁給保險人的一種做法;非保險轉嫁是指通過經濟合同將損失或與損失有關的財務后果轉移給委托人或其他單位和個人。
(4)風險分散。業務分布范圍的拓寬有利于分散事務所及注冊會計師的風險。從推動事務所做在做強的目標出發,筆者認為,一方面應鼓勵事務所業務多元化,使審計業務和非審計業務共同發展,以擴大事務所規模,同時降低事務所由于業務分布狹窄而導致的風險;另一方面應杜絕事務所向同一客戶既提供審計服務,又提供非審計服務,以免影響審計的獨立性,影響我國注冊會計師行業的健康發展。
(5)風險降低。一是預防事前。指在風險損失發生前,為消除或減少可能引起損失的各種因素而采取的處理風險的具體措施。如會計師事務所在與審計單位商議一致后確定承接審計業務,即可派人員起草審計業務約定書。約定書應包括委托方、受托方、委托業務范圍、雙方的責任義務、收費、約定的有效時間、違約責任等。在約定書中必須約定雙方的責任,在整個審計過程中應密切關注區分審計責任,以降低審計風險。此外,加強對執業注冊會計師及從業人員的業務培訓、職業道德教育,提高注冊會計師和從業人員的風險意識與業務素質。二是,分散事中。指增加同類風險單位的數目來提高未來損失的可預測性,以達到降低風險的目的。如對一定領域業務努力擴張,甚至壟斷。一方面可對這一領域的業務更加熟悉,以減少失誤;另一方面業務量在了,可提高預期損失預測的準確性,即使發生個別責任風險,相對整體業務而言概率也小,能達到抵抗風險的目的。三是抑制事后。指在損失發生時或之后,為減少損失程度而采取的各種補救措施,事務所普遍會主動采取這種技術或方法,且方法各異,可以用業務方法補救,也可采取免責措施。
4 注冊會計在具體執業過程中風險防范
(1)注冊會計師及會計師事務在接受每一單業務時,就應想到做這單業務會不會有法律執業風險,要搞清楚,委托人是否具有簽訂委托合同的主體資格,委托人提供的材料是否真實齊全。為此形成的談話筆錄、委托人提供的證明主體身份的文件,如身份證、營業執照等,都要委托人簽字或加蓋公章予以確認。
(2)業務正式開始操作以后,要特別注意全面收集證據。既要為完成眼前的業務收集證據。又要為以后的訴訟準備證據。筆者對有些注冊會計師在驗資或審計業務中的操作未敢茍同,如有的注冊會計師也收集證據,但僅僅是滿足形式,滿足于填定規定的表格,真正有用的東西沒有搜集多少。根據訴訟法的規定,作為證據應具備“三性”;真實性、合法性、關聯性。反觀注冊會計師取得的這些證據,絕大部分是復印自委托人的財務賬冊,一部分是自己抄錄形成的,卻往往沒有主委托人蓋章確認,其真實性、合法性有瑕疵。因此,注冊會計師要有意識從滿足法律訴訟的角度收集證據。否則,面對原告的指控,僅僅憑借自己填寫的幾頁表格及復印件,并聲稱是按照審計準則要求做的,法官和陪審員不可能采納的。
(3)完成外業工作后,注冊會計師應及時整理工作底稿,形成工作檔案,這是注冊會計師和會計師事務所應對法律訴訟的“護身符”。注冊會計師及事務所的工作成果體現在工作底稿中,支持注冊會計師出具驗資報告和審計報告的證據也保存在工作底稿中。這些工作底稿對注冊會計師及事務所具有極端的重要性,是注冊會計師及事務所抵御各種責難和執業風險的利器。
5 結語
注冊會計師和事務所在執業過程隨時面臨風險。因此,注冊會計師及事務所應樹立風險意識,加強對執業風險的識別,在執業中采取有效的風險防范措施,降低損失,使注冊會計師事業健康發展。
