1 傳統成本管理的局限性
產生于滿足財務報告需要的傳統成本法,在關注信息(包括財務信息和管理信息)相關性的今天,其自身的局限性日益明顯。這種局限性不僅表現在成本核算信息的不準確性和成本管理方法缺乏有效性,而且還表現在傳統成本法作為一個整體而暴露的缺陷。
1.1 傳統成本管理掩蓋真實的成本信息 20世紀80年代,當企業界沉醉在80%的銷售量由20%的產品產生的80/20法則時,美國哈佛商學院的卡普蘭(Robert·S·Kaplan)教授發現的,業界普遍認可的80/20法則,即80%的利潤由20%的產品產生的理念,掩蓋了更令人驚訝的事實:20%的產品事實上可以產生225%的利潤!70年代以前,間接費用僅占人工成本的50%~60%,而現在很多企業的間接費用已上升為人工成本的400%~500%。以少量的人工費用為基礎分配大理的制造費用,必然帶來成本分配的偏差。傳統成本核算方法已經不適應時代的需要,企業迫切需要新的成本核算方法。
1.2 傳統成本管理沒有形成系統的方法體系 成本管理方法一般有成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析。傳統成本法在如何使這些方法做到系統化,形成有機聯系方面,還存在許多問題。表現在:成本預測不能給成本決策及時提供所需的信息;成本決策不能給成本計劃提供科學的依據;成本核算不能為成本預測、決策提供有用的信息。各種方法之間的脫節使企業管理目標難以達到。究其原因,是傳統成本方法以“產品”為中心,使成本管理方法無法形成一個有機的整體。解決之道是把成本管理中心從“產品”轉移到“作業”上來。
2 作業成本是走出傳統成本管理局限性的最佳途徑
2.1 作業成本管理可以提高成本管理和決策的有效性、準確性 由于傳統成本會計是為財務報告目的對存貨進行計算,其成本核算和成本分類是為滿足財務報告的需要,而不是為了成本管理的目的描述每一產品消耗資源的情況,因而傳統成本信息系統提供的信息對企業的決策和管理的相關性不大。而作業成本法深入到“作業”層次,提供有關企業產品成本的明細資料,這樣不僅可以保證成本信息的準確性,同時還可使成本管理方法在較低層面獲得相關的成本信息,大大提高了成本管理和決策的有效性。
從下面這一具體的實例中可以看到這一點。
某電機廠,在計劃經濟體制下主要生產標準電機,其余的是客戶訂制的特殊電機。隨著經濟體制的改革,由計劃經濟逐步向市場經濟轉軌,該廠機器設備已經相當自動化,產品種類較少且多樣化。由于企業產品策略有由品種大批量向多品種小批量的轉變,使得間接制造費用比例上升。在少量多樣的新產品策略實施兩年的過程中,管理者發現傳統成本計算方法無法反映間接成本的增加與產品策略轉變的關系。該廠傳統的成本計算方法是產品成本除直接材料及直接人工外,制造費用是以分類分攤方法計入產品成本。其分類方式和分攤基礎見表1:
上述傳統制度中,間接制造費用以直接材料,直接人工及材料制造費用,生產制造費用為基礎進行分配,分配標準的選擇過于牽強,容易造成產品成本的扭曲,因為間接制造費用的增加,主要來自訂單處理活動及特殊零件處理活動。訂單數量和特殊零件的多寡是引起成本增減變動的主要因素。為準確計算成本,該廠決定從下一年起采用作業成本管理,將訂單處理成本及特殊零件間接成本同一般性質的間接制作費用加以區分,并計算每張訂單處理成本及每種特殊零件的間接成本,作為進一步計算產品成本的基礎。
因此,假設電機廠下一年全年訂單張,共需要生產3000個特殊零件,為說明傳統成本與作業成本管理的區別及轉換,該廠下一年有關的成本資料“傳統成本與作業成本轉換調節表”見表2:
現將傳統成本管理與作業成本管理下成本結構的對照列表(見表3)。假設基本電機單位成本是150元,特殊零件單位成本是20元。
如果該廠760張訂單可分為A,B,C,D,E五種不同訂單的產品,每張訂單單位產品都需要一臺基本電機和分配需要1,2,3,5,10個特殊零件,假設3000個特殊零件種類相近,單位成本相同。本期訂單數,產品及特殊零件數理情況見表4。 按照傳統成本管理和作業成本管理會得到不同結果。(見表5,6)
由上面的分析可見,以兩種管理理念下形成的成本計算表來講,A,B,C,D四種產品如將定價定為高于傳統成本法下計算的單位成本,那么企業可以得到利潤,但對于E產品而言,傳統成本下其的單位成本是525元,如定價650元,企業似乎可以得到利潤,但其的實際成本771.5元,定價650元不僅不能得到利潤,反而是每銷售一產品就虧損121.5元。銷售的越多,虧損的就越多。可見,盡管成本信息能被成本管理方法直接采用,由于前述的傳統成本的局限性傳統成本信息的準確性不高,降低了成本管理和成本決策的有效性。而在作業成本下則可避免這種情況的發生。
2.2 作業成本管理可形成系統的方法體系 我們應注意到作業成本管理與戰略規劃、預算、績效管理報告等其它管理要素共同構成了一個完整的企業管理體系。由于作業成本法能夠更加精確地對成本進行分攤,因此,能夠為企業的預算制定、平衡分數卡、財務報表提供更為準確的數據,全面支持企業的戰略規劃、預算編制與執行、績效管理等。
通過對產品成本的正確核算,管理層能夠得到各個產品真正的收益率。對于收益率無法達到要求的產品,可以考慮退出,將資源投入收益率較高的產品,或者通過提高產品的價格、提高銷量等各種措施提升產品的收益率。
可見不論是我國還是國外,要改變管理體制上的傳統模式,則必須給予大量人力、物力和財力上的投入。任何先進的管理方式從創建到被普遍接受,也是需要經得起時間和實踐的不斷推敲的。更何況作業成本管理適用于特殊的制造環境。但隨著科學技術的發展,企業制造環境將逐步改善,電腦控制化、自動化的大中型企業將越來越多,只要實務界的經營者和財會人員認識到這種全新的成本計算系統確實是有效、有用,就可能產生應用的動力。同時,我們必須認識到,即使現在企業不具備實施方法的條件,在不久的將來作業成本制度在中國將會有光明的使用前景。到那個階段,它將帶來全面質量管理,適時管理制度等一系列與之相配套的先進管理制度的運用。
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