一、資本公積的演變
資本公積科目來源于我國公司設立時采用的注冊資本制度。我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來,對資本公積的核算內容進行了多次改革。
1993年7月1日實施的《企業會計準則——基本準則》中規定的資本公積包括股本溢價、法定資產重估增值、接受捐贈的資產價值等3項內容。
1998年1月開始實施的《股份制公司會計制度》中資本公積包括5項內容:股本溢價、接受捐贈實物資產、住房周轉金轉入、資產評估增值和投資準備等。
2000年12月29日財政部公布的《企業會計制度》和以后的補充規定,對資本公積的核算內容作了較大調整,具體有資本(或股本)溢價、接受捐贈非現金資產準備、關聯交易差價、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積7項內容。其中其他資本公積包括資本公積現金捐贈、準備轉入、債務重組和確實無法支付的應付款項。
2001年12月出臺了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》(財會[2001]64號),明確關聯方之間的資產交易所產生的顯失公允的交易價格部分,設置“資本公積——關聯交易差價”核算。
2006年2月財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的會計準則,標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。在新頒布的企業會計準則中,利得的定義是:由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。葛家澍(2000)將利得或損失的內容劃分為4種:偶發或非經營活動的收益(其他資本公積中的債務重組收益或豁免的債權);企業與其他主體間的非交換性資產轉移(接受捐贈非現金資產、接受現金捐贈、撥款轉入);持有資產或負債的價值變動(外幣資本折算差額);自然災害或其他環境因素導致的利得或損失。可見資本公積(除股本或資本溢價外)的內容實質是一種“利得”。
二、新會計準則下資本公積的核算內容
新會計準則體系中對資本公積的解釋是:資本公積是企業收到投資者的超出其在企業注冊資本(或股本)中所占份額的投資,以及直接計人所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計入所有者權益的利得和損失等,總賬科目下只設兩個二級明細科目即:“資本(股本)濫價”和“其他資本公積”,與原先相比,精簡了許多。
1、資本(股本)溢價。核算內容包括:投資者出資額超出其在注冊資本中所占份額的部分;同一控制下企業合并形成的長期股權投資,合并目按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額,享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤與支付合并對價的賬面價值差額;以債務轉為資本,債權人因放棄債權而享有股權的公允價值;可轉換公司債券持有人行使轉換權利,按股票面值和轉換股數計算股票面值總額差額;專項應付款工程項目完工形成長期資產的部分;資本公積轉增資本;支付與發行權益性證券直接相關的交易費用;企業將重組債務轉增資本的,按股份公允價值總額與相應實收資本或股本的差額;股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的,按股票面值和注銷股數計算的股票面值總額與注銷庫存股賬面余額的差額;購回股票支付價款低于面值總額,按股票面值總額與注銷庫存股賬面余額的差額。
2、其他資本公積。核算內容包括:將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的,重分類日該投資的公允價值與賬面價值的差額;資產負債表日,可供出售金融資產的公允價值高于或低于其賬面價值的金額;采用公允價值計量投資性房地產的,將作為存貨或自用建筑物的房地產轉換為投資性房地產時,轉換日轉換資產的公允價值與賬面價值的差額;采用權益法核算的長期股權投資,在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權益其他變動,企業按持股比例計算的應享有的投資份額等。
三、新會計準則下資本公積核算的存在問題
1、核算內容不一致。新會計準則中對投資性房地產的核算有如下規定:將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產和將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的,在進行賬務處理時,增加的投資性房地產和轉銷的存貨或自營工程的公允價值與賬面價值的差額若在貸方,則計入資本公積;若在借方,則計入公允價值變動損益。后者年終結賬時轉入“本年利潤”科目,影響未分配利潤。這樣處理,雖然不會影響所有者權益的總額,但由于在所有者權益的構成中,資本公積與未分配利潤的具體用途是不同的,最終會影響到企業不同投資者的利益。
2、核算內容太復雜。根據新會計準則規定,持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資、投資性房地產、遞延所得稅資產、應付賬款、應付債券、專項應付款、遞延所得稅負債、實收資本、庫存股、所得稅費用等內容均涉及資本公積。在企業的創立、合并、增資、投資等組建或經營過程中,資本公積的處理問題越來越多。隨著經濟變革,資本公積的核算內容會越來越龐大,范圍也會越來越廣,但準確度卻越來越低。
3、用途規定不明確。舊會計準則規定,資本公積的用途有轉增資本和彌補虧損兩個,并明確規定“準備”項目不得直接轉增資本。現行《公司法》規定資本公積不得用于彌補虧損,但新會計準則沒有明確規定資本公積的用途。新企業會計準則應用指南規定資本(股本)溢價可以直接轉增資本,但對其他資本公積是否可以直接轉增資本沒有明確規定。
4、財務指標需調整。資本(股本)溢價是準資本,可以直接轉增資本;其他資本公積的實質是利得和損失,通常在將來轉入當期損益,或者轉回。因此,在分析凈資產指標時,對一些與凈資產有關的財務指標要進行調整,以獲得更加準確的信息,從而作出正確的投資決策。
5、信息披露質量受影響。資本公積作為資本儲備的一種形式,其金額應該為真實存在的,但目前資本公積中有許多是來源于公允價值與賬面價值的差額。公允價值會隨著活躍市場上資產或負債的交易價格及其他不確定因素的變化而變化,將其變動計人資本公積的金額可能是未實現金額,到處置時,相應的其他資本公積要轉出,計人當期損益。可見,這些情形下的其他資本公積并不是真正的資本公積,在將來都要轉出,這樣處理會使資本公積信息披露質最受到嚴重影響。
四、新會計準則下完善資本公積核算的建議
1、規范明細科目。建議取消“其他資本公積”明細科目,在“資本公積”科目下,按資本公積的特定來源分類設置明細科目進行核算。可以設置“資本(股本)溢價”、投資分享“、”有效套期“、”金融資產價值變動“等明細科目,使每類明細科目都代表一類資本公積的特定來源,這樣可以更好地規范各類資本公積的用途,也可以增強會計信息的可靠性和相關性。
2、明確具體用途。新會計準則中應該明確規定,只有資本(股本)溢價可以直接轉增資本。至于能否用資本公積彌補虧損,要看用于補虧的資本公積是資本(股本)溢價部分還是其他部分,若是資本(股本)溢價部分則不能用于彌補虧損。資本(股本)溢價實質上是所有者權益,將這部分資本公積用于彌補虧損等于變相撤資。也間接侵害了債權人的利益。
3、在股權分置改革中發揮作用。目前,在國家大力推動的股改大潮中,有的上市公司對資本公積的使用進行了有益的探索。例如,民生銀行、華立控股等公司的股權分置改革方案是用資本公積向全體股東轉股本,非流通股股東將共獲得的全部轉增股份作為對價支付給流通股股東。這一創新做法,拓寬了資本公積的使用思路,從程序上看也具有可操作性。資本公積對于一些股權結構特殊的上市公司來說,是支付對價的較好方式,資本公積的對價方案與縮股和送股方案相比有著天然的優勢。
