公司治理結構從治理機關設置、權責配置等方面來確定股東會、董事會或監事會、經理層等不同權利主體之間的關系,由此導致股東會、董事會、經理層等權利主體之間形成不同的權利邊界。經合組織(OECD)1999年發布《公司治理原則》,強調董事會對公司的戰略性指導和監督,董事會需要實施風險評估、財務控制等。
一、基于公司治理研究內部控制的原因
公司治理結構與內部控制是密切相關的,內部控制要有效運行、功能得到完整的發揮,都必須以合理的公司治理結構為前提和基礎,從這個意義上來說,公司治理是實行內部控制的制度環境。
“股東-董事會-總經理”委托代理鏈上的各個節點均是公司治理結構的主體。所謂公司治理結構,是指由所有者、董事會和高級執行人員即高級經理人員三者組成的一種組織結構。三者形成了一定的制衡關系。而內部控制的主體是“董事會-總經理-職能經理-執行崗位”委托代理鏈中的節點,核心在于總經理。因此,董事會和總經理同時是法人治理結構和內部控制的主體。董事會在公司治理結構中處于樞紐地位,也是內部控制系統的核心,它負責監督和控制經營者及高級管理人員的經營行為。以董事會為核心的公司內部治理控制是約束管理人員日常行為、保證內部控制向正確方向運轉的關鍵。
公司治理結構就是對所有者、董事會、經營者之間權利分配和制衡的制度安排。經營者的實施內部控制權來源于公司治理結構制度安排下的剩余控制權,而一般說來,所有權結構決定公司的控制權狀況。兩權舍一時,股東和股東會直接實施內部控制;兩權分離時,利益相關者通過董事會或監事會間接控制。所以,只有從源頭實施內部控制,才能維護各利益相關者的權益。公司治理機制有效。才能保證不同層次控制目標的一致性。
二、公司治理與內部控制的關系
1、公司治理與內部控制的區別。公司治理是關于公司各利益主體之間權、責、利關系的制度安排。涉及決策、激勵、監督幾大機制建立和運行等。公司治理的理論基礎是控制權與剩余索取權分配,有兩種不同的治理理論:一是資本雇用勞動。物質資本所有者擁有控制權和剩余索取權;二是勞動雇用資本,人力資本所有者掌握控制權和剩余索取權;三是利益相關者分享理論,控制權和剩余索取權由所有利益相關者掌握。
公司內部控制伴隨著組織的形成而產生,是由公司董事會、經理層以及其他員工實施的,旨在為實現經營活動的效率和效果、財務報告的可靠、相關法律法規的遵循等目標而提供合理保證的過程,其整體框架包括控制環境、控制程序、風險評估、信息與溝通、監督機制(COSO,1992)。建立內部控制是為了實現效率經營、防止舞弊。通過劃分職責,包括組織規劃、分工、授權審批、獨立負責制度,明確各部門、各崗位和員工職責、制定作業標準等實現控制目標。
公司治理主體是股東、債權人、員工、政府等利益相關者,治理主體通過治理機制和既定的績效目標促使經營者有效地履行經營責任,對經營者給予激勵約束,促使經營者努力經營、做出科學決策。經營者建立組織結構(執行層組織結構或經營者層次組織結構),對公司經營活動和財務活動控制,解決經營效率問題,實現績效目標。經營者層次內部控制有效,但治理主體時經營者實施的治理或監控未必有效。另一方面,組織結構的運行效率并不能代表內部控制的效率,也不能代表公司治理效率。
2、公司治理與內部控制的聯系。關于二者的聯系,學界已經進行過一些研究與探討,歸結起來主要有以下結論:
(1)內部控制是公司治理的基礎。楊雄勝(2005)認為,沒有系統而有效的內部控制,公司治理將成為一紙空文,而內部控制是實現公司治理的基礎設施建設。在2004年的美國銀行管理學會信托風險管理年會上,聯邦儲備委員會理事Susan SchmidtBies在題為“公司治理中的當前問題”的發言中談到,董事有責任監督內部控制過程,唯此才能去合理預期他們的指示是否得到完全的遵循。她認為進行公司治理的前提是落實內部控制。
(2)公司治理是內部控制的環境要素之一,是內部控制的前提。閻達五、揚有紅(2001)認為隨著公司治理機制的完善。內部控制框架與公司治理機制的關系是內部管理監控系統與制度環境的關系。黃世忠(2001)提出。如果不強化公司治理結構的基礎建設,要建立、健全內部控制以確保會計信息的真實、完整只能是奢談。吳水澎和陳漢文等(2000)、張安明(2002)、李明輝(2003)、程新生(2004)在相關研究中均持相似觀點。
(3)內部控制與公司治理是相互包涵的嵌合關系。王蕾(2001)認為,內部控制與公司治理具有高度的相關性,一個健全的內部控制機制實際上是完善的公司治理結構的體現。反過來。內部控制的創新和深化也將促進公司治理的完善和現代企業制度的建立。李連華(2005)指出,內部控制與公司治理這兩個管理系統在主體、目標和內容上有著很多重合點,他認為內部控制與公司治理不是內部與外部、主體與環境的關系,而是“你中有我、我中有你”的相互包含關系,因此,“嵌合論”更能準確地描述公司治理結構和內部控制的相互關系。
內部控制與公司治理遵循的原則都是相互牽制、制衡。在完成企業的經營目標過程中兩者有一定的重合。內部牽制既是內部控制的基本的原則,也是內部控制的基本內容。而完善公司治理的目標就是建立董事會、監事會、經理等利益相關者之間的相互牽制、制衡關系。因此,公司治理也可以看作是廣義的內部控制機制。
三、基于公司治理結構的內部會計控制系統理論框架
1、基于公司治理結構的內部控制的性質。關于內部控制性質的探討中,先后出現了內部牽制制度、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架、風險管理整體框架等內部控制觀念。而“框架”、“結構”強調的是內部會計控制的要素組成;“制度”、“方法、措施、程序”僅 說明內部會計控制存在的形式。是從靜態的角度來描述內部會計控制。上述定義都不能準確地反映內部會計控制與管理活動融為一體。由不同的相互作用、相互聯系的要素組成,有明確的目標,既表現為靜態的一系列制度、措施、程序、方法。又表現為動態的控制活動、過程以及文化的綜合系統的本質。因此,以系統論來定義內部會計控制就會顯得更加全面合理。
根據系統的定義和條件,內部會計控制符合一個系統的要求。首先。內部會計控制包括八大要素構成;其次。各要素之間、要素與整體之間以及內部會計控制與外部環境之間存在著相互作用和相互聯系;再次,內部會計控制有明確的目標,確定的功能。內部會計控制是一個開放和動態的系統,即要適應所處的環境并不斷地發展變化。將內部會計控制定義為系統能更準確地反映內部會計控制由特定要素構成、各要素相互聯系、相互作用、有確定功能的系統本質,同時也更能準確地反映內部會計控制既包括靜態的規章制度和程序,又包括動態的控制活動和過程;既包括硬的控制指標又包括軟的控制文化、環境;既有精煉的框架又有“有血有肉”內容的系統特性。強調內部會計控制的系統性還在于防止孤立地、片面地看待內部會計控制各構成要素。這種系統性是內在的,與業務相融合,這決定了其所有權歸屬管理人員,而外部相關團體并不對其直接負責。不過作為一種內在系統,內部會計控制系統又表現出一定的開放性和包容性。它要不斷地與外部相關團體進行信息交換,同時對外提供有用信息。因此,本文將內部會計控制定性為一種內在的開放和動態系統。基于系統論來構建內部會計控制系統。
2、公司治理下內部控制的目標。內部控制存在的根本是內部控制的目標,建立內部控制框架、評價內部控制也要以此作為指導性參照物。從內部控制制度的目標和內容的演進進程看。現代企業制度下的內部控制制度應該拓展到企業的各個方面,成為公司控制權結構的具體體現,而不僅僅是查錯防弊,在這一點上與企業組織形式的演化及治理結構的發展相一致。在獨資企業中,由于兩權合一。不存在現代意義上的內部控制制度。只有為保護業主資產安全而設置的內部牽制措施。在公司制企業產生之后,剩余索取權與控制權在一定程度上產生了分離,隨之產生了代理問題和搭便車現象,內部控制由此產生,但其職能儀表現為保護資產和查錯糾弊,其內容也僅僅限于從管理者的氟度來對整個生產過程進行控制。在現代公司制度下,以保護資產和查錯糾弊為目標的內部控制機制顯然不能滿足需要,繼而就產生了以更新內部控制結構為主體的內部控制機制。這種內部控制制度,其職責不僅包括財產的安全完整,檢查會計資料的準確、可靠,還將促進公司貫徹經營方針以及提高經營效率納入其中。這是公司治理結構對內部控制提出的新要求。作為公司治理中控制權合理安排的內部控制在目標上已經遠遠超出了傳統的內部控制制度。公司治理結構中很多不合理的因素導致了很多的不良后果,如公司信息不透明、內部人控制和運作不規范等弊端,公司的經營決策也不能做到科學化和民主化,同時由于公司的激勵機制設計不合理導致激勵手段相對落后。要解決這些問題除了優化股權結構以及完善外部控制機制以外。還可以通過健全公司的內部控制,降低內部人發生敗德行為的可能性。所以,內部控制的目標除了上述目標以外,還有一個特殊的目標,即健全符合現代企業制度要求的法人治理結構,形成科學合理的決策機制、執行機制和監督機制。 3、公司治理下內部控制的新內容。有的公司內部控制的各種制度和措施看似非常完善,制定了一堆規章制度文件,卻空有其表,實際管理中仍然是內部控制缺失。之所以會出現這種情況是因為。傳統的內部控制理論都注重于一般技術規則的討論,只是將內部控制的內容局限于一個較小的范圍內,似乎只要有一套完整的內部控制制度,公司完善的內部控制體系就建成了。然而隨著企業的不斷發展,企業的所有權和經營權出現了分離。在這種新的形勢下,傳統的內部控制的內容不再適應形勢的發展,必須拓展內部控制的內容。在現代企業制度下公司的內部控制內容應分為兩個方面:第一個方面是從經營者角度出發。也是傳統內部控制的內容,對生產經營過程實施控制;第二個方面是從所有者角度出發,對包括管理者本身實施監控的控制體系。公司內部控制的主要內容包括:環境控制、業務控制、資金管理控制、會計系統控制、電子信息系統控制、內部稽核控制等。其中環境控制包括治理結構控制、管理思想控制、員工素質控制、授權控制等。業務控制包括銷售及收款業務控制、購貨及付款業務控制、投資及籌資業務控制、生產循環控制等。
四、結論
內部控制與公司治理之間既存在差異,又相互影響、相互促進。建立健全公司治理,保護投資者尤其是中小股東利益是當前資本市場發展的重大問題,而加強內部控制制度建設。保障內部控制制度的運行,是解決企業效率低下、會計信息失真的重要途徑。因此。應當將這兩個問題統一起來加以考慮。一方面,加強和完善企業內部控制,應從完善公司治理出發完善企業內部控制環境,防止少數人操縱公司經營和財務報告系統。應增強董事會的獨立性,提高外部獨立董事的比重,最大限度地維護所有股東的權益,降低代理成本。同時,在董事會下設立主要由外部董事組成的審計委員會。對內部控制、會計信息質量、注冊會計師聘任等進行評估和監督。另一方面,在完善公司治理的同時,管理當局應當建立健全內部控制,以提高經營效率防止舞弊行為。尤其應當加強權責分派和授權控制、內部報告、內部審計和預算控制制度,以促進公司治理的實現。
