2008年2月教育部頒布的《獨立學院設置與管理辦法》(教育部令第26號)明確指出:獨立學院是指實施本科以上學歷教育的普通高等學校與國家機構以外的社會組織或者個人合作,利用非國家財政性經費舉辦的實施本科學歷教育的高等學校。獨立學院是高校優質教育資源與社會資源有機結合的新興辦學體制,但同時其投資主體多元化、民辦屬性、合理回報等創新機制也帶來了會計制度上的困惑。
一、獨立學院會計制度的現狀
獨立學院出現以來,一直沒有統一的適用的會計制度,導致現階段獨立學院會計制度的濫用。當前獨立學院會計制度的選擇主要有: 《高等學校會計制度(試行)》、《民間非營利組織會計制度》、《事業單位會計制度》及《企業會計制度》四種。
1.目前大部分獨立學院執行《高等學校會計制度(試行)》,因為獨立學院也屬于高等學校,性質相同,表面上看來是最佳選擇。但是這一制度是針對國家投資興辦的公辦高校而建立的,而獨立學院一律采用民辦機制。執行《高等學校會計制度(試行)》給獨立學院會計核算帶來以下幾個方面問題:
(1)產權不清。由于《高等學校會計制度(試行)》中未設置反映投資者投入資本的相關會計科目,所以無法反映舉辦高校和各投資人之間、各投資人相互之間資產所有權和收益分配權的比例,造成產權不明晰。產權不清很容易被不法分子利用,造成國有資產的損失;同時也讓潛在的投資者不敢涉足獨立學院的投資,使獨立學院的發展成了無源之水。
(2)收入、費用、成本不能正確反映。《高等學校會計制度(試行)》收入、費用確認的原則是收付實現制,收支是以賬款是否收到或支出為依據,不考慮該項資金取得或付出的真正歸屬期間,其核算相對簡單。但是對于計算各個時期的收入、費用都很不合理;另外,現行的高校會計制度中固定資產只核算原值不計提折舊,日常核算不考慮固定資產的損耗,到報廢時一次性減少資產。造成資產核算中賬實不符,學校資產虛高;同樣,對于無形資產核算,《高等學校會計制度(試行)》一律不進行攤銷,在無形資產支出發生時一次核銷,造成各年節余和支出不正常的波動。
(3)結余核算不科學,難以確定合理回報。《獨立學院設置與管理辦法》規定:獨立學院在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他必需的費用后,出資人可以從辦學結余中取得合理回報。在現行的高校會計制度下,結余反映的是收付實現制下的結余情況,收入及支出未按配比原則進行確認,無法確切獲取成本信息,不能反映各會計期間真正的結余。取得合理回報成為一句空話,造成聯合辦學的核心問題收益分配問題得不到有效的解決。
(4)基建核算問題。現在高校執行的建設單位會計制度,將建設項目單獨實行賬務核算,未納入統一的獨立學院賬務中,投入學校的建設資金直接劃撥到基建賬上,在學校賬上體現不出投入資金所產生的效益,即基本建設投資情況,且金額一般較大,造成了學校資產負債情況的不真實,嚴重歪曲了學校的資產和負債情況,從而不能完整、真實地反映獨立學院財務狀況。
(5)會計報告不能滿足使用者的要求。隨著獨立學院投資主體的多元化,報表使用者越來越多,對會計信息的需求也發生了深刻的變化。高校成本信息和高校經營成果,開始為眾多的使用者如政府以外的債權人、潛在投資者等其他使用者以及高校管理層的決策所需要。而《高等學校會計制度(試行)》規定的會計報表,顯然沒有滿足他們迫切希望了解高校財務狀況、收費標準制定等方面知情權的需要。
2.部分獨立學院因為高等教育的公益性,而執行《民間非營利組織會計制度》。但是《民間非營利組織會計制度》明確規定:適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征:(1)該組織不以營利為宗旨和目的;(2)資源提供者向該組織投入資源不得取得經濟回報;(3)資源提供者不享有該組織的所有權。而和普通高校合作辦學的是社會投資人不是資源免費提供者,投資人必然要求自己的資產所有權和投資收益權。同時《獨立學院設置與管理辦法》也明確規定了獨立學院在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他必需的費用后,出資人可以從辦學結余中取得合理回報,因此不能將《民間非營利組織會計制度》作為獨立學院統一執行的會計制度。
3.有的人認為《獨立學院設置與管理辦法》規定了投資者可以取得合理回報,獨立學院因此就有了營利性質,所以獨立學院應執行《企業會計制度》。但是《獨立學院設置與管理辦法》在總則上明確規定:獨立學院是民辦高等教育的重要組成部分,屬于公益性事業。這說明獨立學院與追求利益最大化的企業是有本質的區別,不能適用《企業會計制度》。
4.獨立學院不適合執行《事業會計制度》。《事業會計制度》主要適用于事業單位的資金為國家全額撥款的情況,它僅適用于國有事業單位。獨立學院的民辦屬性和沒有財政撥款的事實,表明其肯定不屬于國有事業單位。
綜上所述,獨立學院的非財政撥款、非企業性質、非國有事業單位、投資人要求資產所有權和投資收益權等因素,決定了獨立學院不適合生搬硬套現有的某一個會計制度。獨立學院必須根據《中華人民共和國會計法》及國家其他有關法律、行政法規,設計適合于本行業使用的會計制度,以保證會計工作的順利進行和會計信息質量的穩步提高。否則,會導致會計行為不規范,會計信息質量不高,會計核算工作混亂,會計監管工作困難。
二、獨立學院會計制度設計的建議
1.適度采用權責發生制原則。權責發生制原則是對會計主體收入和費用成本的確認,均以權利已經形成和義務已經發生為標準。凡是本期成本應負擔的費用,不論款項是否支付,均應計入本期成本;凡是不屬于本期成本應負擔的費用,即使款項已經支付也不能計入本期成本。為了真實、準確地反映當期的實際收入、支出和成本,獨立學院應當采用權責發生制原則作為會計核算基礎,但不是全部經濟業務都能采用權責發生制原則,要根據實質重于形式原則,結合經濟業務特點適度采用。例如:國家有些諸如科研項目、專業建設項目的財政扶持、專款專用的專用基金,需要單獨進行核算還是應該采用收付實現制。
2.建立資本金制度。獨立學院是由母體高校提供品牌、聲譽、師資等,由合作者提供資金、校舍、設備、設施等,各方按投資比例或所簽的合同協議確認股權份額,并據此享有權益和承擔責任。產權和收益分配是獨立學院的核心問題,要解決這一問題,應建立資本金制度。建立資本金制度首先要設置資本金、資本公積科目核算所有者權益類,資本金科目按投入學校的各出資人分設明細科目;設置專用基金科目核算因學校按國家規定提取或社會捐贈的各項有專門用途的資金,設置辦學結余科目核算收支相抵后結余或虧損。設置結余分配科目對結余進行分配。建立資本金制度,保證了投資人合理回報的要求。
3.引入公允價值計量。獨立學院的業務特征決定其有些資產的取得是無償的,并沒有實際成本,如果嚴格按照實際成本原則將難以進行確認和計量,從而難以實現真實、完整反映的目的。所以,對于一些特殊的交易事項,如接受捐贈固定資產及無形資產、接受捐贈短期投資、長期股權投資和通過非貨幣性交易換入長期股權投資業務捐贈等,引入公允價值等其他計量基礎。
4.加強資產核算。(1)加強應收款和對外投資管理,設立“應收及暫付款”、“短期投資”、“長期股權投資”、“長期債權投資”、“壞賬準備”、 “短期投資跌價準備”、“長期投資減值準備”等科目,并在“應收及暫付款”下設“應收學費”、“應收住宿費”、“應收雜費”等明細科目,加強學生欠費管理。(2)對固定資產計提折舊。設置“累計折舊”科目核算固定資產在預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本。(3)進行無形資產攤銷。設置“累計攤銷”科目核算無形資產的攤銷。計提固定資產折舊、進行無形資產攤銷,這有助于獨立學院加強資產、負債管理和成本管理。
5.建立教育成本核算體系。建立成本核算體系正確地核算獨立學院辦學成本,是政府確定獨立學院學費標準、評估辦學效益、計算投資回報的前提與依據。教育成本核算可以借鑒企業會計中已十分成熟的核算體系,并考慮到高校會計核算的特點,設計一套既能滿足成本核算的需要,又能比較方便地同其他各類高校進行橫向比較,向國家宏觀管理部門提供可比性數據的成本核算科目。
6.基建會計并入學校會計統一核算。獨立學院可以按照基建管理制度相關的核算規定,設置一級科目在建工程,并在一級科目下分設建安工程投資、待攤投資、設備投資、工程物資等二級科目,按工程項目分設三級科目,具體核算按基建制度執行。這樣既規范了基建工程會計核算,又真實完整地反映了學校的資產負債情況。
7.完善會計報表體系。獨立學院會計報表是反映學院財務狀況和收支情況的書面文件,是教育主管部門、舉辦者及有關單位人員了解情況的重要資料。獨立學院會計報表應包括資產負債表、收入支出表、支出明細表、現金流量表、結余分配表、附表、有關報表附注等。學院資產負債表分月報和年報兩種格式,反映學院年(月)末全部資產、負債和凈資產的狀況;收入支出表反映學院在一定時期內的收入、支出情況;支出明細表反映學院在一定時期內的各類支出的詳細情況;現金流量表是用來反映學校在一定時期現金和現金等價物流入和流出方面的信息;結余分配表反映一定時期內實現的可分配結余或待彌補的赤字情況;會計報表附注是對會計報表的補充說明,也是財務會計報告的重要組成部分。
參考文獻:
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2.李紅民.獨立學院會計核算探析.會計之友,2007(11)
3.方同慶.中國獨立學院會計制度設計綱要.教育財務研究,2007(6)
4.孫琪臨,李云霞.高校獨立學院會計制度淺議.事業會計,2004(5)
(作者單位:淮北煤炭師范學院財務處 安徽淮北 235000)
