新企業所得稅法中,有許多稅收優惠政策是特別針對某些產業的扶持,如對從事農、林、牧、漁,公共基礎等產業的企業的一些稅收減免等優惠,如果企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植等,可以免征企業所得稅;如果企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植,海水養殖、內陸養殖,可以減半征收企業所得稅;如果企業從事符合規定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得,則自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。所以,只要企業及其活動符合國家本身的立法意圖,自然而然地就可以享受到相關的稅收優惠,從而實現避稅。
(二)非違法的避稅
這類避稅行為并不是國家所引導的,在一定程度上與立法者意圖相違背,但其行為本身不與國家的法律條文直接抵觸,這就是大多數企業都研究的稅收籌劃問題。也就是在上述符合國家立法意圖避稅的基礎上,進一步擴大合理避稅空間,充分利用法律邊際以減少企業的稅收成本,這是一種在稅法的大前提下,當存在多種可選擇的納稅方案時,企業可以憑借對稅法的熟練掌握,選擇一個較低稅負的納稅方案,從而達到降低稅收支出以控制成本的目的。本文所要重點分析的就屬于這類避稅,也可以看作稅收籌劃。
(三)完全不符合國家立法意圖的避稅即逃稅
此類避稅行為完全不符合國家的立法意圖,比如有的企業采用到香港、新加坡、開曼群島等國際避稅地進行注冊設立虛假企業,再與國內工廠進行貿易,或者直接利用轉移定價,即人為改變價格,通過設立在不同國家與地區的企業高進低出或低進高出,人為控制利潤,達到逃稅的目的,這是法律所不允許的。
二、新企業所得稅法下的合理避稅方式
(一)針對企業組織形式的合理避稅
為滿足生產經營需要,企業通常會投資設立一些下屬公司,如設立子公司或分公司。而新企業所得稅法對企業的形式、稅率、稅收優惠等規定都有比較大的變化,從而對公司如何選擇下屬公司的組織形式帶來了影響。因為不同的企業組織形式、不同的企業獲利方式,其所得稅稅負也會不同。子公司屬于獨立法人,單獨核算,其獲利與否對母公司的利潤并無影響,它是作為獨立核算的居民企業單獨計算應納企業所得稅額的。如果子公司屬于小型微利企業,則可以按20%稅率繳納企業所得稅,從而使整個企業集團的稅負降低;分公司屬于非獨立法人,在計算企業所得稅時,應與母公司合并納稅。如果分公司屬于需要大量前期投入的公司,則往往在設立初期,會產生虧損的,與母公司合并繳納企業所得稅,則可降低整個企業集團的應納稅所得額。
例1:2008年1月,甲公司打算新投資設立一家公司,而估計這家公司2008年的稅前會計利潤為10萬元,甲公司2008年的稅前會計利潤為200萬元,下面分兩種情況分析:
情況1:新設立的公司為全資子公司,則子公司應納企業所得稅為10×20%=2(萬元)(假設子公司滿足小型微利企業的標準),甲公司應納企業所得稅為200×25%=50(萬元),整個企業集團應納的企業所得稅為2+50=52(萬元)。
情況2:如果新設立的公司為甲的分公司,則整個企業應納的企業所得稅為(10+200)×25%=52.5(萬元)。
可以看出,設立分公司比設立子公司要多繳納0.5萬元的企業所得稅。所以,對于新設立的小型微利企業來說,設立子公司可以避免一部分企業所得稅。
例2:2008年1月,乙公司打算新投資設立一家公司,而估計這家公司2008年可能虧損60萬元,乙公司2008年的稅前會計利潤為200萬元,分兩種情況分析:
情況1:新設立的公司為全資子公司,則子公司本年度虧損,不繳納企業所得稅,虧損的部分結轉以后年度,待以后年度所得來彌補,乙公司應繳納企業所得稅為200×25%=50(萬元),所以整個企業集團2008年應繳納的企業所得稅為50萬元。
情況2:如果新設立的公司為分公司,則應匯總納稅,整個企業集團應繳納的企業所得稅為(200-60)×25%=35(萬元)。這樣一來,設立分公司比設立子公司要少繳納企業所得稅50-35=15(萬元)。
所以,如果預計新設立公司需長期投資且前期投資較大,那么,設立分公司可以少繳企業所得稅。因此,在設立新公司時,在綜合考慮和適當預測的基礎上,可以通過設立不同形式的企業來進行合理避稅。
(二)優惠稅率的合理避稅
新企業所得稅法對稅收優惠做出了許多新的規定,如對滿足小型微利企業條件的企業按20%的優惠稅率進行納稅,所謂小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業,并符合下列條件的企業:
1.工業企業:年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3 000萬元;
2.其他企業:年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1 000萬元。
所以,在企業籌建之初,企業就可以根據小型微利企業所享受的稅收優惠,來考慮是建立一個比較大型的企業,還是籌建幾個小型企業,并盡量靠近小型微利企業的相關認定標準。當然其前提是,不論采用哪種籌建方式,都不能違背企業價值最大化目標,不能為了節稅而限制了企業發展。
(三)通過收入確認時間的不同進行合理避稅
稅法對不同情況下的收入確認時間并不相同,例如,采取直接收款方式銷售的,以收到貨款或取得索取貨款的憑證,并將提貨單交給買方的當天,作為銷售收入的確認時間;若采取分期收款方式銷售,則以合同約定的收款日期作為收入的確認時間;而如果采取訂貨銷售和分期預收貨款銷售方式,則在貨物發出時確認收入實現;在委托代銷商品銷售的情況下,則以收到代銷單位的代銷清單時確認收入?？梢钥闯?不同的銷售方式,其銷售收入的確認時間就不相同。所以,企業在簽訂合同時,可以選擇適合的銷售方式,以推遲收入的確認時間,從而推遲相應所得稅的繳納。所推遲的應納所得稅額,相當于一筆無息貸款,從某種意義上說,這也是一種比較好的避稅方式。當然,企業不能只顧避稅,而忽視財務風險。企業要在保障銷售收入能安全收回的前提下,綜合考慮各種因素,決定收入確認時間。
(四)通過成本費用籌劃進行合理避稅
按照新企業所得稅法的相關規定,企業發生的與生產經營活動相關的成本費用可以在所得稅前扣除,但又同時對某些費用限定了扣除比例。例如對符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除;另外,對企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。企業可充分利用新稅法的相關規定進行所得稅的合理籌劃。
例3:某一服裝制造企業A,2008年度的銷售(營業)收入為50 000萬元,當年廣告費為8 000萬元,業務宣傳費有1 000萬元,其業務招待費為500萬元,A企業2008年度的稅前利潤為15 000萬元。那么,A企業2008年的應納所得稅額計算如下:
廣告費和業務宣傳費不得扣除的金額
=(8 000+1 000)-50 000×15%=1 500(萬元)
業務招待費不得扣除的金額計算如下:
發生額的60%=500×60%=300(萬元)
當年銷售(營業)收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬元)
300>250
所以,業務招待費不得扣除的金額=500-250=250(萬元)
則應調增的應納稅所得額=1 500+250=1 750(萬元)
2008年度A企業應納所得稅額
=(15 000+1 750)×25%=4 187.5(萬元)
沿例3,如果A企業選擇將其銷售部門分離出來,單獨成立為一個獨立核算的銷售公司B,B公司為非零售銷售公司,稅務額定交納增值稅。A企業以40 000萬元的價格將產品銷售給銷售公司B,此時,A企業實現的稅前利潤為5 000萬元,B公司再以50 000萬元的價格將產品對外銷售,B公司實現的稅前利潤為10 000萬元。A企業2008年度發生的廣告費為3 000萬元,B公司的廣告費為5 000萬元,A企業業務宣傳費500萬元,B公司的業務宣傳費也為500萬元,A企業發生的業務招待費為200萬元,B公司業務招待費為300萬元。這樣,站在整個集團的角度,就多了一筆銷售收入,那么相應的廣告費、業務招待費、業務宣傳費就多了一筆銷售(營業)收入作為計算扣除比例的依據,而增值稅是每個環節都可以相互抵扣的,所以并不會增加企業的增值稅額,也不會增加相應的城市建設維護稅和教育費附加。而且整個集團的利潤也是不變的,還是5 000萬元。在這種情況下,可以計算一下新情況下A企業、B公司及集團公司2008年的應納所得稅額:
1.A企業
A企業廣告費和業務宣傳費不得扣除的金額:
銷售(營業)收入的15%=40 000×15%=6 000(萬元)
A企業的廣告費和業務宣傳費合計
=3 000+500=3 500(萬元)
即A企業的廣告費和業務宣傳費即可以在所得稅前全額扣除了。
A企業的業務招待費不得扣除的金額:
發生額的60%=200×60%=120(萬元)
當年銷售(營業)收入的5‰=40 000×5‰=200(萬元)
A企業的業務招待費不得扣除的金額
=200-120=80(萬元)
2.B公司
B公司廣告費和業務宣傳費不得扣除的金額:
銷售(營業)收入的15%=50 000×15%=7 500(萬元)
B公司的廣告費和業務宣傳費合計
=5 000+500=5 500(萬元)
所以,B銷售公司的廣告費和業務宣傳費也可以在所得稅前全額扣除了。
B公司的業務招待費不得扣除的金額:
發生額的60%=300×60%=180(萬元)
當年銷售(營業)收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬元)
則B公司2008年的業務招待費不得扣除的金額=300-180=120(萬元)
3.集團公司
站在整個企業集團的角度,集團的廣告費和業務宣傳費(3 000+500)+(5 000+500)=9 000(萬元)均可以在稅前扣除,而業務招待費不得扣除的金額由之前的250萬變成了現在的(80+120)=200(萬元),即業務招待費可以稅前扣除500-200=300(萬元)。
此時,從集團看:
2008年度應納所得稅額=A企業應納所得稅額+B公司應納所得稅額
=(A企業的稅前利潤+A企業應調增的應納稅所得額)×25%
+(B公司的稅前利潤+B公司應調增的應納稅所得額)×25%
=(5 000+80)×25%+(10 000+120)×25%
=3 800(萬元)
所以,單獨設立B銷售公司可以少繳納企業所得稅:
4 187.5-3 800=387.5(萬元),避稅效果非常顯著。
當然,新設立一個銷售公司,會增加相關的管理費用等,所以企業要綜合考慮這些因素,使避稅效果最佳。
(五)在關聯企業之間進行合理避稅
對于很多企業利用關聯交易,進行大額的違背國家立法意圖的避稅或者說是逃稅,新企業所得稅法是明文規定禁止的。但對于定價這個問題而言,由于產品、材料等市場的復雜性,如供求關系、市場的壟斷程度等影響,這個價格的合理性有待商榷。而且,根據原企業所得稅法規定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的利息、紅利是需要補稅的。然而新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資的收益是免稅收入。根據這個規定,居民企業之間可以通過“適當”轉讓定價來轉移利潤,當然所謂的“適當的”,是指稅務機關審核時可以接受的合理范圍內的定價。企業可以將稅務機關可以接受的那一部分利潤由所得稅率高的企業轉移到所得稅率低的關聯企業中,從而使整個集團的企業所得稅負有所降低,而之后又可以通過分紅利或股息等方式,將這部分轉移的利潤再從關聯方企業分回來,而且根據新所得稅法的規定,不用補稅。實質上是限定了以前關聯企業之間濫用轉移定價來逃稅的空間,卻又同時給予了企業一定的合理避稅空間。
(六)符合國家立法意圖的合理避稅
上述幾種避稅方式,雖然很有籌劃空間,但畢竟也不是國家立法和政策所引導的。新企業所得稅法規定了許多稅收優惠政策,企業有效加以利用,就可以合理合法避稅。例如新企業所得稅法實施條例第95條規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷?？梢钥闯?國家是積極鼓勵企業進行新產品和技術開發的,企業可以順應國家的指引方向,加大對新工藝技術的研究開發力度,從而使加計扣除的費用能抵扣一部分應納稅所得額。企業若研究成功,還可以引領市場,帶來豐厚利潤,不失為一個一舉兩得的避稅方法。
再如,新企業所得稅法實施條例第96條規定,企業安置殘疾人員的,可以按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,再按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。所以,如果企業在招聘員工的時候,若考慮多招殘疾人,不僅可以為國家解決殘疾人就業的難題,還可以獲得很大的稅收優惠。
主要參考文獻:
[1]本書編寫組著.新舊企業所得稅法比較.中國稅務出版社,2007年.
[2]董一欣著.圖解新企業所得稅法.電子工業出版社,2008年.
[3]《企業所得稅實施條例解讀》編寫組著.中華人民共和國企業所得稅實施條例解讀.中國法制出版社,2007年.
