一、外經項目的特點和對會計核算的影響
(一)外經項目形式多樣。隨著外經項目規模增大,其承包方式呈現出多種方式,除了一般的EPC模式,還出現了EPC+F模式,即設計+成套設備出口+建筑總承包+提供出口信貸這樣一種新的總承包模式。在項目的結算模式上,常見的是將一般的按進度付款和按信用證議付的方式結合起來,也即對建設總承包采用按進度付款的方式,而對成套設備的出口采取按信用證議付的方法,但將這兩種方法混合成一種方法,也即統一采用按進度付款的辦法也不為少見。在這種情形下,完工百分比法會顯出核算上的局限性和不完整性,特別是工程內容包括較大比率設備和材料的情況。
(二)外經項目時間跨度增大。一年左右的項目結算是按完工百分比法還是收付實現制法,在實踐中并沒有太大的區別,但項目的時間跨度一旦超過一年,核算結果的差異就會很大。另外,質保金的存在或同樣比例的質量保函押在業主手里,時間從6個月至兩年不等,整個項目的收入和費用只有在質保金完全釋放以后,才能得到真正的確認,否則,一切均是預估的。不論是采用穩健原則在未完工前少計利潤還是按預算利潤的百分比來結算收入和支出,其結果都可能與真實相背。
(三)外經項目發生地在海外,經營環境與國內存在巨大差異。具體體現為設計標準、建筑施工的規范、設備材料規格、勞工保護要求、稅務規定甚至在文化習俗上的不同,這些差異都會影響最初預算與最終實際的差距。
(四)項目組實際完成進度的統計與業主批準認可的完工工程量常常不一致,這種不一致既可能在時間上表現出差異,也可能在數額上表現出差異。所以基于項目組自身編制的產值和業主認可的收入常常形成脫節現象,如果說這種情況對收入尚有合理性,那對于成本說來,由于要遵循完工百分比的原則,可能出現完全失真的局面。
(五)外經項目的跨國經營造成了管理線條的拉長,加大預算的難度。完工百分比法十分依賴預算的正確。項目所在地材料價格的浮動,人工成本的升降,因設計變更造成的工程量的變化,因前期疏忽而造成對分包商工程量的增加,這些因素使預算落后于實際情況的變化,在此情況下得出的項目預算收入和支出就可能失真。
(六)支付條件的多樣性,使得最后收款存在的不確定性,造成收入和成本確認的困難。外經承包項目一般包含較大比例的土建內容,其支付條件較少地采用以信用證結算的方法,較多使用備用信用證,實現支付保函的作用。對于大項目來說,常會附帶融資條件,如EPC+F 中的F,延期支付和提供賣方信貸已成慣例。對于買方或賣方信貸,會購買出口信貸保險,以降低收回風險。買方信貸的保險理賠額最多為保額的95%,賣方信貸的保險理賠最多為理賠額的90%,還是會存在著不能全額理賠的可能,造成收入和成本確認的困難。
二、目前收入和成本確認方法存在的問題與建議
目前在實際工作中,外經企業采用兩種方法來確認收入和成本,即按先確定收入然后確定成本或先確定成本而后確定收入這兩種方法。這兩種方法看似都符合新會計準則,但在實際操作中卻會出現大相徑庭的結果。
(一)先確定收入然后確定成本的做法
1.確認收入存在的問題
新會計準則為確認收入設定的原則是“與合同相關的經濟利益很可能流入企業”,這一原則之最大的問題是“很可能”是否為:“已有把握”,因此這一原則可理解為“與合同相關的經濟利益已有把握流入企業”。在實際業務中,與合同相關的經濟利益就是收入,已有把握流入企業的經濟利益是指按合同的規定,承包商完成的工程進度已得到業主的確認,因此已可轉化為明確的收入。確認是一種涉及兩方的程序,由承包方遞交申請,而由業主方簽署的書面證據,換言之,承包方單方的完工進度證明是無效的,同樣,業主指定的監理工程師簽署的完工證明也只有得到業主的充分授權后才能作為收入確認的憑證。
在實際工作中,用作業主確認證明的書面證明形式有:業主簽發的作為延期付款證明的承兌匯票、銀行簽發的期票、合同中明確的可代表業主的監理工程師對完工證明的簽批意見、信用證項下議付的完整單據。這些計算營業收入的憑證是確實可靠的。這種收入的確認方法不足的是其得到確認的時間往往遲于實際發生的時間,尤其是業主的審批要經過監理工程師和業主兩個環節,有時甚至還要通過國家外匯部門的聯簽才能生效的話,這時收入最終確認的時間會被大大延后。
2.確認成本存在的問題
項目收入確定后,根據新會計準則,一般按照已確認收入對于總合同收入的比例,來確認和計算相配比的成本。具體來說,就是將預算成本按上述收入占總收入的比例計算出當期應計的成本,并由此結算項目的當期利潤。
這種核算方法在計算成本時就會出現較大的偏差,存在的問題可歸結成如下幾點:第一,成本的發生多數情況下先于收入的發生,尤其是總承包項目中包括相當數量的設備和材料,而這部分內容未以信用證方式來結算的,此時成本確已發生,因此按收入的百分比來計算的成本只是實際發生的一小部分,在這種情況下,大量實際已發生的成本均反映在存貨、預付款上,這樣計算的成本就失去了實際的意義。第二,這種以確認的收入為基礎來計算成本的方法,它的核心是項目預算。外經項目的特點使得預算變化很頻繁,諸多因素會影響到項目預算的可靠性。
基于上述問題,結合穩健原則,在實務中通常會在項目最終結算前,將項目的利潤暫定為零,成本按收入數平行結轉。這種做法雖看似穩健,但完全偏離了真實的成本,所以并不能真正解決問題。
(二)先確定成本后確定收入的做法
1.確認成本存在的問題
工程項目成本核算的主要內容包括材料采購、人工費、機械臺班費、永久型的設備購置、大臨(車輛便道,工地輸變電線路、機修中心等等)、小臨(工人營地、工地辦公室等等)、支付分包單位款、現場管理費、稅金和匯兌損益等。一般把材料、設備的到達工地現場作為成本的發生的依據,這種方法不嚴密。筆者認為,應將材料、設備的先入庫作存貨處理,然后在領用時再作成本處理;支付分包單位的預付款,原則上應按比例在支付其進度款中扣除,其他的分包款確認為成本;至于其他的人工費、機械臺班費、大臨、小臨費、現場管理費等都可在發生時計入成本。盡管經過上述改進,其還是存在一定缺陷:這種確認方法不必經過業主方的同意而只需由承包商自行決定,從理論上講,這就缺少了公允性和合理性。
2.正確收入存在的問題
成本核算完后,所謂先確定成本而后確認收入就是將已確定的成本占總預算成本的比例,去乘以總預算收入,來確定當期應計的收入。在這種方法下,成本失真,計算出的收入也是不正確的。邊設計、邊施工、邊修改的“三邊”工程在海外項目中很常見,業主或業主聘請的監理工程師對完工量的核批可能遠遠落后于實際施工進度,甚至最終核批的數字可能不一致,因此估算的總預算收入與成本通常與實際存在偏差。按上述方法計算的收入數,一般會高于按業主確認作為收入依據的數字,會導致虛增利潤和提前納稅,對一大項目來說,這筆金額不可小覷。當然也可會出現沒有利潤甚至虧損。
綜上所述,這兩種收入和成本的確認方法無論在理論還是實際上都存在著一些不足之處。用這兩種方法得出的分段結算的結果可能會大相徑庭。這兩種方法依賴于項目預算的準確性,但海外項目的不確定因素太多,很難做到預算與實際發生的數額一致。筆者認為,收入計算應以業主的確認為依據,成本應以實際的發生為依據,其實,大項目的分段結算原則就是如此,這應該最能反映項目的真實狀況。
