本文將結合2009年出臺的一些財稅政策,簡單歸納2010年所得稅匯算清繳應關注的成本費用扣除問題。
一、工資薪金及職工福利費
在進行2010年(即2009年度)企業所得稅匯算清繳時,納稅人應該關注一下工資薪金和職工福利費扣除的相關問題,尤其是對《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》(財企[2009]242號)的理解和掌握,以及它與《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的區別與聯系。針對以上問題,我們就工資薪金和職工福利費扣除問題進行了以下幾個要點的匯總:
◆企業給職工發放的節日補助、未統一供餐而按月發放的午餐費補貼,應當納入工資總額管理。
◆企業為職工提供的交通、住房、通訊待遇,已經實行貨幣化改革的,按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應當納入職工工資總額,不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的,企業發生的相關支出作為職工福利費管理,但根據國家有關企業住房制度改革政策的統一規定,不得再為職工購建住房。
◆按照《企業財務通則》第四十六條規定,應當由個人承擔的有關支出,企業不得作為職工福利費開支。包括:娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出;購買商業保險、證券、股權、收藏品等支出;個人行為導致的罰款、賠償等支出;購買住房、支付物業管理費等支出;應由個人承擔的其他支出。
◆企業職工福利一般應以貨幣形式為主,對以本企業產品和服務作為職工福利的,企業要進行嚴格控制。
◆對實行年薪制等薪酬制度改革的企業負責人,企業應當將符合國家規定的各項福利性貨幣補貼納入薪酬體系統籌管理,發放或支付的福利性貨幣補貼從其個人應發薪酬中列支。
◆在計算應納稅所得額時,企業職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規的規定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。
◆財企[2009]242號與國稅函[2009]3號的主要差異表現在“為職工住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利”上:財企[2009]242號規定,已經實行貨幣化改革的,按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應當納入職工工資總額;國稅函[2009]3號規定,包括在企業所得稅法規定的企業職工福利費范疇。對此,在進行相關稅務處理時,應當按照國稅函[2009]3號的規定執行。
◆企業為員工報銷的汽油費、物業費、個人出差餐費屬于應由個人負擔的費用,依據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》(下稱《實施條例》)第二十七條的規定,不得在企業所得稅前扣除。
特別提醒:注意稅法規定的“工資薪金”。
●工資薪金發放的對象:即在本企業任職或者受雇的員工,要注意與臨時雇傭人員的勞務費區別(強調服務的連續性和周期性);同時,員工應為企業提供服務,為企業帶來經濟利益的流入。
●工資薪金必須是“實際發放”的,這里的發放不等同于發生。
●關于工資薪金的“合理性”,國稅函[2009]3號第一條規定:合理工資薪金,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。
二、關聯方借款利息支出
根據《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號),納稅人從關聯方取得借款,應符合稅收規定債權性投資和權益性投資比例(注:金融企業債資比例的最高限額為5:1,其他企業債資比例的最高限額為2:1),關聯方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出,除符合財稅[2008]121號文件第二條規定情況外,原則上不允許稅前扣除。對于關聯方企業借款利息費用扣除問題,《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發[2009]2號)作了進一步規定:
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)
另外,關注與利息相關的2個最新規定:
《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)規定,企業向股東及其他與企業有關聯關系的自然人以外的內部職工或其他人員借款同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予在企業所得稅前扣除。
《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)規定,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業因此對外借款發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
三、廣告費、業務宣傳費
企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
對化妝品制造、醫藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業發生的廣告費和業務宣傳費支出,不超過當年銷售(營業)收入30%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出,一律不得在計算應納稅所得額時扣除。
會計上將廣告費和業務宣傳費全部計入當期“銷售費用”科目核算,期末轉入“本年利潤”科目借方,作為會計利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費和業務費的余額無限期向后結轉,由此產生的暫時性差異,應按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定進行相應的所得稅會計處理。
四、業務招待費
《企業所得稅法》第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。《實施條例》第四十三條規定,企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。即業務招待費的稅前扣除應同時滿足以上規定。
例如,某企業2009年度銷售收入2 400萬元,本年共列支業務招待費30萬元。根據上述規定,可稅前扣除的業務招待費=30×60%=18(萬元),但最高扣除限額=2 400×5‰=12(萬元),故只能扣除業務招待費12萬元,應調增應納稅所得額18萬元(30萬元-12萬元)。
另根據《國家稅務總局關于<中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表>的補充通知》(國稅函[2008]1081號)附件中附表一(1)《收入明細表》填報說明的規定,“銷售(營業)收入合計”填報納稅人根據國家統一會計制度確認的主營業務收入、其他業務收入,以及根據稅收規定確認的視同銷售收入,該行數據作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數。因此,業務招待費稅前扣除限額的計算基數,應以稅法口徑下的收入為準,包括主營業務收入、其他業務收入以及根據稅收規定確認的視同銷售收入,但不包括營業外收入。
五、研發費用
根據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發[2008]116號)第四條規定,企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和發改委等部門公布的《當前優先發展的高新技術產業化重點領域指南(2007年度)》規定項目的研究開發活動,其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出,允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除:
1.新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。
2.從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
3.在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。
4.專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。
5.專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。
6.專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。
7.勘探開發技術的現場試驗費。
8.研發成果的論證、評審、驗收費用。
會計規定,內部研究開發形成的無形資產,其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出,除此之外,研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益。 例1:甲企業當期為開發新技術發生研究開發支出計1 000萬元,其中研究階段支出100萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出為100萬元,符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為800萬元。稅法規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。
甲企業當期發生的研究開發支出中,按照會計準則規定應予費用化的金額為200萬元,會計上計入當期損益,稅法上按300萬元(200×150%)當期稅前扣除,即稅法上也不作為資產,計稅基礎為零。形成無形資產的成本為800萬元,即期末所形成無形資產的賬面價值為800萬元,在未來期間可予稅前扣除的金額為1 200萬元(800×150%),其計稅基礎為1 200萬元,,形成暫時性差異400萬元。
該項無形資產并非產生于企業合并,同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,確認其賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的歷史成本,準則規定該種情況下不確認相關的遞延所得稅。
在研究開發費用加計扣除時,企業研發人員指直接從事研究開發活動的在職人員,不包括外聘的專業技術人員以及為研究開發活動提供直接服務的管理人員。
六、開辦費
《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)明確,新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用,企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的規定處理,但一經選定,不得改變。也就是說,新稅法下企業開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。
《企業會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”(財會[2006]18號)中,從有關“管理費用”科目的核算內容及主要賬務處理可以看出,開辦費在會計處理上可以不再作為“長期待攤費用”或“遞延資產”,而是直接將其費用化,統一在“管理費用”會計科目核算,同時還統一了開辦費的核算范圍。
七、資產準備金
《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定,未經核定的準備金支出(不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出)不得扣除。目前已明確的允許稅前扣除的準備金支出有:保險公司的相關準備金支出、保險公司提取的農業巨災風險準備金、證券類、期貨類相關準備金支出、金融企業提取的貸款損失準備、金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金、中小企業信用擔保機構相關準備金支出。
同時,國稅函[2009]202號第二條規定:2008年1月1日前按照原企業所得稅法規定計提的各類準備金,2008年1月1日以后,未經財政部和國家稅務總局核準的,企業以后年度實際發生的相應損失,應先沖減各項準備金余額(即指稅收余額)。
八、職工教育經費
按照會計規定,工會經費、職工教育經費、計提比例應按國家規定,借記“成本費用類”科目,貸記“應付職工薪酬——職工教育經費”科目。
《實施條例》第四十二條規定,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資、薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。由于其稅法上扣除時間上作了相應遞延,形成了暫時性差異,會計處理時應按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定進行相應的所得稅會計處理。
九、高危行業企業安全生產費
《企業會計準則解釋第3號》規定:高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時計入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用,比照上述規定處理。
十、補充養老保險費和補充醫療保險費
《關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)規定:為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分,在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分,不予扣除。 根據《企業會計準則第9號——應付職工薪酬》,企業為職工繳納的基本養老保險金、補充養老保險費,以及為職工購買的商業養老保險,均屬于企業提供的職工薪酬。
十一、捐贈股權
《關于企業公益性捐贈股權有關財務問題的通知》(財企[2009]213號)將捐贈范圍擴大到“股權”,《企業所得稅法》》第九條規定:企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。《財政部、國家稅務總局關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2009]124號)規定,企業通過依照《社會團體登記管理條例》規定不需進行社團登記的人民團體以及經國務院批準免予登記的社會團體(以下統稱群眾團體)用于公益事業的捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除,但通過不符合規定條件的群眾團體實施的捐贈以及向非公益事業的捐贈不允許在稅前扣除。
十二、資產損失
《企業資產損失稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發[2009]88號)文件第二條規定:“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產,包括現金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據)等貨幣資產,存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣資產,以及債權性投資和股權(權益)性投資”。
《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)規定,資產損失是指企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失,包括現金損失,存款損失,壞賬損失,貸款損失,股權投資損失,固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失,自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業發生的資產損失,應在按稅收規定實際確認或者實際發生的當年申報扣除,不得提前或延后扣除。以前年度未確認的損失,在當年因為各種原因未能扣除的,不能結轉在以后年度扣除,可以按照《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定,追補確認在該項資產損失發生的年度扣除,而不能改變該項資產損失發生的所屬年度。
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所得稅匯算清繳
企業所得稅匯算清繳,是指納稅人在納稅年度終了后4個月內(現在改為每年5月底前),依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定,自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額,根據月度或季度預繳所得稅的數額,確定該年度應補或者應退稅額,并填寫年度企業所得稅納稅申報表,向主管稅務機關辦理年度企業所得稅納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款的行為。
實行查賬征收的企業(A類)適用匯算清繳辦法,核定定額征收企業所得稅的納稅人(B類),不進行匯算清繳。
A類企業做匯算清繳要從幾個方面考慮:
1.收入:核查企業收入是否全部入賬,特別是往來款項是否還存在該確認為收入而沒有入賬;
2.成本:核查企業成本結轉與收入是否匹配,是否真實反映企業成本水平;
3.費用:核查企業費用支出是否符合相關稅法規定,計提費用項目和稅前列支項目是否超過稅法規定標準;
4.稅收:核查企業各項稅款是否爭取提取并繳納;
5.補虧:用企業當年實現的利潤對以前年度發生虧損的合法彌補(5年內);
6.調整:對以上項目按稅法規定分別進行調增和調減后,依法計算本企業年度應納稅所得額,從而計算并繳納本年度實際應當繳納的所得稅稅額。
特別注意:所得稅匯算清繳所說的納稅調整,是調表不調賬的,在會計方面不做任何業務處理,只是在申報表上進行調整,影響的也只是企業應納所得稅,不影響企業的稅前利潤。
2009年度所得稅匯算清繳程序和方法
第一步:將企業填寫的年度企業所得稅納稅申報表及附表,與企業的利潤表、總賬、明細賬進行核對,審核賬賬、賬表是否一致;
第二步:針對企業年度納稅申報表主表中“納稅調整事項明細表”進行重點審核,審核是以其所涉及的會計科目逐項進行,編制審核底稿;
第三步:將審核結果與企業交換意見,根據交換意見的結果決定出具何種報告,是年度企業所得稅匯算清繳鑒證報告還是咨詢報告。若是鑒證報告,其報告意見類型:無保留意見鑒定報告、保留意見鑒定報告、否定意見鑒定報告、無法表明意見鑒定報告。
居民企業年度納稅申報表體系
