現行《醫院會計制度》是財政部根據《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》,借鑒了企業財務會計改革的經驗和國際慣例,結合醫院特點制訂的,于1998年11月17日頒布,并于1999年1月1日實施。現行《醫院會計制度》是醫院會計的重大改革。它為醫院適應市場經濟、參與市場競爭注入了新的活力,是醫院會計同國際慣例接軌、邁向醫院會計現代化的一次重大發展。筆者結合近年來醫院會計實際操作,進一步分析醫院會計制度中存在的優點與不足, 并對存在的問題提出了一些改進意見。
一、現行《醫院會計制度》的優點
(一)現行的《醫院會計制度》將會計要素分為五類
這五類會計要素即:資產、負債、凈資產、收入和支出,改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。
(二)重新劃分醫院的收支,加強了收入和支出的管理
將醫院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類相對應,將醫院支出劃分為醫療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支,將制劑的增加值列入藥品進銷差價,避免了醫院制劑造成的虛收虛支。
(三)醫藥分開并實行成本核算
由于醫院的經濟活動不同于一般的事業單位,醫院的支出應主要通過醫療服務收入來彌補,而不能依賴出售藥品來彌補。將醫療及藥品收支分別管理,分開核算,對醫療服務和藥品消耗分別實行成本核算,改變了過去醫院會計只按一般的收付制事業單位進行核算的辦法。
(四)藥品收入實行超收上繳
為了控制醫療費用的盲目增長,減輕人民群眾醫療費負擔,克服醫療衛生資源的浪費,對醫院藥品收入實行“核定收入,超收上繳”的管理辦法。超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額,按規定上繳衛生主管部門,使醫院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。改變了過去醫院所有藥品收入全部留給醫院的辦法,約束了醫院為提高職工福利待遇、彌補醫院經費不足而自行提高藥品價格、加重就醫人員負擔的行為。
二、現行《醫院會計制度》存在的問題
(一)現行《醫院會計制度》的適用范圍不能適應形勢發展的需要
現行《醫院會計制度》明確規定其“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構。”隨著經濟的發展,一大批非公有制醫院應運而生,特別是民辦的或慈善機構興辦的醫院。然而,非公立醫院的會計核算如何進行,特別是營利性醫院應該執行什么會計制度,現行《醫院會計制度》尚無明確的規定。
(二)對資本性支出的會計處理存在一些問題
醫院發生的資本性支出,如購置房屋、設備,固定資產改良、大型維修等,按現行《醫院會計制度》規定,均應從修購基金或事業基金中列支,不對醫院的當期效益產生影響。這些支出從修購基金和事業基金中不能列支時,由于《醫院會計制度》中沒有明確規定列支方法,醫院會計只能從醫療支出或藥品支出中直接列支,即發生資本性支出時,借記固定資產和相應的支出科目,貸記固定基金和銀行存款。從理論上說,購置固定資產,只是醫院的流動資產轉化為非流動性資產,即固定資產增加,銀行存款減少,并不引起凈資產的增加,固定基金的調整是凈資產內部基金的一種變動。而在上述會計分錄中,固定基金并不是由其他的基金轉化而來,是凈資產的一種虛增,從而使凈資產出現不實。而且,固定資產的這種核算方法不利于考核單位及負責人的業績和經濟效益。凈資產的增減變化是經濟效益考核的一個重要指標,然而,因固定資產核算方法造成的凈資產忽增忽減,會使考核結果出現很大的誤差。
(三)修購基金的提取不夠規范
現行《醫院會計制度》對固定資產的標準、分類、計價及核算方法都作出了明確的規定,雖未明確提出“折舊”的概念,但規定按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金并記入支出,即對固定資產不提取折舊,按賬面價值的一定比率提取修購基金,并通過“專用基金——一般修購基金”進行核算。這實際上是按固定資產折舊的辦法來計算、提取修購基金,雖然與舊制度相比,上述規定在完善固定資產管理及核算、準確核算財務成果等方面有顯著改進。現行制度規定其會計處理為:在提取一般修購費時,借:醫療支出(藥品支出、管理費用)——一般修購費,貸:專用基金——一般修購基金。同時,現行《醫院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產明確規定提取修購基金的起止月份。以上處理明知固定資產在使用過程中已經損耗,出現減值,但會計處理結果并沒有減少凈資產,因而造成虛增凈資產,不能反映某項固定資產一般修購費(折舊)的累計提取情況,不利于管理者和有關部門對固定資產一般修購費(折舊)的累計提取數進行監督。而在實際操作中,往往存在對某項固定資產的一般修購費(折舊)累計的多提和少提,因而無法真實地反映固定資產的實際價值,也無法為固定資產殘值和轉讓價值提供定價參考,不利于固定資產的管理,不能真實地反映醫院的財務狀況。
(四)“其它收入”核算范圍過寬
醫院存款利息收入在“其他收入”科目中核算,不能合理評價資金的利用效益。醫院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不利于單位領導及有關部門對投資收益做出評價,也不利于對投資收益的監督。
三、幾點建議
(一)建議采用企業會計核算方法
國家在《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中指出,將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務制定并實施不同的財稅、價格政策。非營利性醫療機構在醫療服務體系中占主導地位,享受相應的稅收優惠政策。在我國,大部分醫院是國有醫院,屬于非營利性醫院,不具有營利性,但非營利性并不等于就不能盈利。隨著社會主義市場經濟體制的建立,醫院要生存和發展,必須實行經濟核算,僅靠少量的財政撥款是不行的,主要是要以自身的醫療服務來獲取收入,因而必須要有盈余,以維持自身的生存和發展。因此,營利性醫院可以完全和企業一樣,經衛生主管部門登記注冊,采用企業會計的核算方法。非營利性醫院會計也可以借鑒企業會計,運用企業會計的核算方法,對醫院的經濟活動進行核算,建議現行《醫院會計制度》修改時,其核算辦法和適用范圍應包括所有的醫院。
(二)進一步完善資本性支出的會計處理
通過上面分析,對資本性支出的會計處理,筆者認為以下做法既不違背權責發生制原則,又不影響醫院的結余。即:資本性支出在凈資產中,不能列支時,由原來的“借記固定資產和相應的支出,貸記固定基金和銀行存款”變成只借記固定資產,貸記銀行存款,不調整固定基金,也不列相應的支出,以后隨著修購基金的提取或事業基金的增加,再逐步調整固定基金,直至與固定資產相等。這種會計核算方法對醫院的當期損益不發生影響。借記固定資產,貸記銀行存款,反映出資產由流動資產轉化為非流動資產。不調整固定基金,說明在凈資產中沒有自有資金向固定基金轉化,以后隨著凈資產的增加,逐步調整固定基金,反映了凈資產內部的轉換關系。固定資產和固定基金調整的不一致性,說明醫院的自有資金由無到有,正逐步增加。惟有如此,才能準確地反映凈資產的內部變化,才能使資本性支出不影響醫院的當期損益,不影響醫院收支結余的計算。另外,也可借鑒企業會計制度,購入固定資產時,做會計分錄:借:固定資產,貸:銀行存款。不再同時做現行《醫院會計制度》規定的借:專用基金——一般修購基金,貸:固定基金。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”,固定資產原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。
(三)建議設立“累計折舊”一級科目進行核算
固定資產核算辦法參照企業會計制度,只進行總分類核算,以使固定資產項目反映固定資產凈值,凈資產項目反映醫院實際擁有的凈資產。同時取消一般修購基金提取的會計核算內容,將“專用基金——一般修購基金”的期初余額轉入“事業基金”。折舊的計提方法:可采用簡單易行的平均年限法計提折舊;對專用、貴重設備可采用個別計提折舊的方法;其它的可采用分類計提折舊法。折舊的計提范圍:對房屋和建筑物,無論使用與否均計提折舊,對房屋以外的各種設備器具僅限于在用的部分,未使用的不計提折舊。折舊的計提期限:按規定的使用年限計提,對提前報廢的固定資產不再補提,對超期使用的固定資產不再續提,并在備查簿中登記,作為更新設備和考核的參考依據。折舊的賬務處理:計提基數以期初應計提折舊的“固定資產”賬面原值為依據,采用規定的年折舊率或月折舊率計算折舊額;當月增加的固定資產當月不提取折舊,當月減少的固定資產當月照提折舊,從下月起不計提折舊。計提折舊時,借記有關支出科目,貸記累計折舊,同時登記固定資產明細賬和總賬,并在會計報表中分別列示固定資產原值、累計折舊及固定資產凈值,使資產負債表反映醫院實際總資產及凈資產,便于報表使用人正確理解有關信息。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值。“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額。在資產負債表中,“累計折舊”作為“固定資產”的備抵項目,列示在“固定資產”項目的下方,二者相抵后的余額應為固定資產凈值。需要查明某項固定資產已計提折舊,可以根據固定資產卡片上所記載的該項固定資產原值、折舊率和實際使用年數等資料進行計算。
(四)建議增設“財務費用”科目
現行《醫院會計制度》規定:醫院發生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算,存款利息收入在“其他收入”科目中核算,為適應醫院新形勢下成本核算和醫院負債經營的現狀,規范核算借款(負債)的費用支出,合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金(負債)的利用效益,筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一規劃到設立的“財務費用”一級科目中核算,期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。 (五)可增設“投資收益”科目
現行《醫院會計制度》規定:醫院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不能單獨反映在業務收支總表上,不利于單位領導及有關部門對投資收益做出評價,也不利于對投資收益的監督。為了規范對外投資收入的核算,建議設立“投資收益”一級科目進行核算,對外投資時,借記長期投資,貸記銀行存款。不再同時做現行《醫院會計制度》中規定的,借記專用基金——一般修購基金,貸記專用基金——投資基金。期末,將“投資收益”直接轉入“收支結余”的“其他結余”。
(六)根據謹慎性原則,建議計提各種減值準備(藥品、庫存材料、固定資產)
由于競爭加劇以及未來市場的價格波動,各種資產存放在醫院的減值風險加大。根據核算要求,建議計提各項減值準備。
(七)建議將無形資產具體化
醫療服務行業是高技術、高風險行業,其無形資產主要表現為醫療技術專利權、非專利技術以及醫院的信譽。醫院為了適應自身發展的需要,必然開展一些較大的科研項目,其費用較大,如果不將其資本化,直接反映在當期支出中,不利于核算當期損益。隨著醫療市場的逐步開放,醫院利用無形資產進行合作、合資。但目前醫院會計制度未能對無形資產具體化,醫院進行核算就沒有法律法規依據,具體操作無法進行。因此建議對現行《醫院會計制度》修訂時將無形資產更加具體化。
任何一項制度在它最初制定和實施的幾年內,都有其優越性和先進性。隨著實踐工作的不斷運用和檢驗,隨著新企業會計準則的實施和新醫改政策的出臺,就會逐步顯現其不足,需要不斷改進和完善。現行《醫院會計制度》也是如此。上述觀點僅是筆者在實際工作中的一些粗淺看法,是否可行,敬請有關專家和醫院財會工作者批評指正。●
【主要參考文獻】
[1] 新時期基層會計監督與管理實務全書[M].光明日報出版社,2003.
[2] 高級會計實務[M].企業管理出版社,2008.
[3] 會計法規制度大全[M].光明日報出版社,2007.
