現行《高等學校會計制度(試行)》自1998年1月1日施行以來,對規范高等學校會計核算、服務高等學校預算管理發揮了積極的作用。近年來,隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化,高等學校內外部理財環境發生了深刻的變化,對高等學校的預算管理、財務管理、資產管理等提出了新的更高的要求。現行《高等學校會計制度(試行)》已經滯后于公共財政體制改革和高校改革與發展的需要,改革勢在必行。
一、《高等學校會計制度(征求意見稿)》的解讀
財政部會計司以財會便〔2009〕62 號下發的《高等學校會計制度》(征求意見稿)(以下簡稱《征求意見稿》)對現行的《高等學校會計制度(試行)》進行了全面修訂,其基本理念是在高等學校會計制度中適當引入權責發生制,同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求,主要有六個方面的變化。作為一個基層財務工作者,通過認真研讀《征求意見稿》,筆者認為《征求意見稿》設計有創新、技術有支撐,內容更全面,信息質量更高,必將推動事業單位會計制度的改革,進一步提升事業單位的財務管理水平。
(一)《征求意見稿》的六大變化
與現行的《高等學校會計制度(試行)》比較,《征求意見稿》的主要變化體現在六個方面:一是平行設置財務會計科目與預算會計科目;二是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等公共財政改革相關的會計核算內容;三是將基建會計納入“大賬”統一核算;四是要求計提固定資產折舊,攤銷無形資產,反映資產凈值;五是對收入、支出類會計科目的設置進行了調整;六是完善了財務報告體系,高校的財務報告體系由資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表及報表附注構成,并改進了報表的格式和項目構成,完善了會計報表。
(二)《征求意見稿》的六大變化評析
1.設計有創新。通過平行設置財務會計科目與預算會計科目,利用一套原始資料,采用修正的權責發生制和收付實現制兩種不同記賬基礎,借助多元的財務管理信息系統,提供多元的財務信息,是會計制度設計與改革的一個創新。收支類會計科目既按責任中心設置,又按經濟科目設置,也是會計制度設計的一種創新。
2.技術有支撐。高校的財務信息化管理目前大多采用專門為高校定制的、成熟的管理軟件,如天翼、天財等。這些財務軟件現在已經具有用一套原始資料,建立多個數據庫的功能。目前,浙江的大多數公辦高校在利用一套原始會計資料,建立了兩個財務信息管理系統。一是以現行《高等學校會計制度》為依據,核算高校收入、支出、結余、資產、負債和凈資產數據庫;二是按高校內部二級預算管理或項目歸集經費的數據庫。通過構建兩個數據庫,提供多元的財務信息,即對外提供《高等學校會計制度》要求的相關財務報表,以接受政府部門對財政資金的監管,對內提供部門預算執行情況或項目實施情況的報表,為領導決策提供依據。因此,《征求意見稿》提出的平行設置財務會計科目與預算會計科目的思路,通過現行的這些成熟財務軟件就能實現,技術上有支撐、有保障。
3.核算內容全面。《征求意見稿》新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等公共財政改革相關的會計核算內容,同時在高等學校會計科目中增設“在建工程”、“基建工程”兩個一級科目,并要求按基本建設會計制度規定的核算內容設置明細科目,改變了原來基建工程單獨建賬進行核算的人為割裂狀況。筆者認為,這樣可以更直接、更完整地反映高校辦學的經濟活動全貌。
4.財務信息質量高。《征求意見稿》要求計提固定資產折舊,攤銷無形資產,反映資產折耗,避免了高校固定資產的虛增,體現的是資產凈值。對現行的收入按資金來源、責任中心和項目分類,支出按責任中心、項目和經濟用途分類,使得收入、支出會計科目名稱更加對應,內容更加配比,尤其是對非財政性收支,以權責發生制為基礎確認,有利于對項目的績效考核。在平行設置的兩套會計科目和兩種記賬基礎上,通過完善財務報告體系,既提供責任中心或項目績效評價、資產管理所需要的權責發生制財務信息,又提供財政預算管理需要的收付實現制預算收支信息,提高了財務信息的有效性。
二、深化高校會計制度改革的構想
盡管《征求意見稿》能夠更全面地反映高校經濟活動的全貌,提供質量更高的財務信息,但依然不能直接提供高等學校的教育培養成本信息;另外,《預算收支表》尚未充分利用財務會計科目生成的相關信息。筆者認為,應進一步深化高校會計制度改革,以便高效率地為利益相關者提供更多的財務信息。具體構想是:
(一)直接披露高等學校教育培養成本的信息
會計核算的目標是及時為利益相關者提供高質量的財務信息。高等教育實行成本分擔機制后,作為繳費上學的學生和家長,迫切需要了解培養一個全日制普通大學生的教學服務成本,政府部門要制定學生繳費標準也需要掌握高等學校教育培養成本。2005年6月8日國家發改委頒發的《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》(以下簡稱成本監審辦法),也表明政府要對高等學校教育培養成本進行監督和審核,為定價決策提供依據。因此,要直接披露高等學校教育培養成本信息,具體有兩種路徑。
1.利用財務會計科目提供的財務信息轉換,可通過增設“教育培養成本表”來實現。該報表由四部分構成,第一部分為直接成本,即根據《收入費用表》中的“教學費用”項目填列,具體是指“教學支出”中的人員經費、公用經費與“資產折耗”中的教學資產折耗。第二部分為間接成本,包括兩大類項目:一類是成本增加項目,根據《收入費用表》中的“科研費用”、“其他業務費用”、“后勤費用”、“管理費用”、“財務費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調整”項目加計填列;另一類是成本抵減項目,即不能作為成本的支出項目,分項填列,如“行政支出”中的有財政補貼部分的離退休人員支出,“其他費用”中的捐贈支出與賠償支出,“其他業務支出”中的對附屬單位補助、為納入收支兩條線管理的培訓支出、合作辦學支出,以及其他有非財政收入來源相對應的科研、后勤等等。第三部分為標準學生人數。自然學生人數和層次系數可按《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》第十九、二十條的規定折算,學科系數建議參照一些省份的成功實踐,如浙江省理科類折算系數為1,農林、師范類1.15,工科類1.2,醫學和藝術類1.25,文科類0.9。第四部分為生均教育培養成本,具體是直接成本加間接成本除標準學生人數,為便于分析對比,報表可設置兩個時期數,即“本年數”及“上年數”。
2.通過平行設置成本核算科目直接獲得。設置“人員經費”、“公用經費”、“資產折耗”、“其它支出”四個一級會計科目。“人員經費”、“公用經費”、“資產折耗”三個會計科目作為歸集教育成本的項目,下面均設“直接經費”、“間接經費”兩個二級子目,“直接經費”歸集與教學直接相關的費用,“間接經費”歸集與教學間接相關的費用。為提高記錄的可驗證性,保持成本核算的總支出與財務會計科目歸集的支出相等,設置“其它支出”科目,歸集不屬于教育成本的支出。通過平行設置的科目直接生成“教育培養成本報表”。“教育培養成本報表”由五部分構成,第一部分人員經費;第二部分公用經費;第三部分資產折耗。這三部分分別由直接經費和間接經費兩個子項目組成。第四部分標準學生人數。第五部分生均教育培養成本。報表設置“本年數”及“上年數”兩個時期數。
(二)簡化預算會計信息的生成方式
公辦高等學校的辦學經費主渠道是各級財政,因此,必須按照收付實現制提供預算管理的相關信息,滿足政府對財政資金監管的需要。由于財務會計科目中涉及財政的收支是按收付實現制確認的,并且收入按照經費來源設置,支出按照經費來源設置二級科目,按“基本支出”、“項目支出”設置三級科目,因此,《征求意見稿》新設的《預算收支表》所需數據,完全可以利用財務會計科目提供的財務信息,通過財務軟件分析、編寫取數公式自動生成。
三、快速推進高校會計制度改革的實現路徑
(一)要盡快修訂相配套的制度及辦法
1.要出臺相配套的《高等學校財務制度》。會計制度注重會計核算,財務制度注重如何規范財務行為,會計核算必須以規范的財務行為為前提,但現行的《高等學校財務制度》未能提供與《征求意見稿》中涉及的某些具體項目相配套的核算依據,如《征求意見稿》中:3002“專用基金”科目用于核算高等學校按規定提取、設置的具有專門用途的凈資產,要提哪些“專用基金”如學生助學金、工會經費等,按什么比例計提等需要明確;3001“累積盈余”科目核算中提到,按規定向有關部門上交結余時,借記本科目,其具體“規定”是什么需要進一步明確等等。因此,要盡快出臺相配套的《高等學校財務制度》,才能實施新的《高等學校會計制度》。
2.要出臺相配套的《高等學校教育培養成本核算辦法》。2005年6月8日國家發改委頒發的《成本監審辦法》明確了成本核算的原則、對象、成本歸集的項目及每個子項目核算的內容和支出的標準,從監督審查的角度對高等學校教育培養成本作了一個規范。高校要加強成本核算,必須制定與《成本監審辦法》相銜接的《高等教育成本核算辦法》,尤其是要確定應歸屬于教育培養成本核算的費用范圍,并要單獨以部門法規的形式頒發,這樣才能為準確核算高等教育的實際運行成本提供制度保障,使政府職能部門對高等學校教育培養成本監審建立在規范的成本核算基礎上。
(二)要保證制度、辦法相互銜接
《征求意見稿》在“固定資產”科目核算中明確:高等學校應當根據固定資產定義,結合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產目錄、分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法,作為進行固定資產核算的依據。高等學校一般應當采用年限平均法計提固定資產折舊。
對固定資產的分類,目前已出臺的一些辦法均有不同規定,如2005年國家發改委頒發的《成本監審辦法》將固定資產分成六類,2006年行政事業單位資產清查中將固定資產分成十二類。對固定資產的折舊年限和折舊方法,《成本監審辦法》及[國稅發(1999)65號]文的規定也是不一致的,如房屋建筑物前者規定按50年折舊,后者規定是25年。而《征求意見稿》中的固定資產分類和年限主要取決于各高校財務人員的職業判斷。筆者認為,各高校進行成本核算,是為績效考核服務的,那么橫向之間,或與標準就要有可比性,就要有一個統一的口徑,否則就會因規定不一致,職業判斷不同,或因人為調節成本,導致生均教育服務成本結果也不同。
(三)要盡快配套升級高校財務信息管理軟件
目前高校憑借為高校定制的財務軟件,實現了利用一套原始會計資料,建立兩個財務信息管理系統的目標,但根據《征求意見稿》的要求和高校進行內部二級預算管理、項目管理的要求,高校要利用一套原始會計資料,生成多個財務信息管理系統,提供滿足不同需求的財務信息。因此,高校財務信息管理軟件要盡快配套升級。
(四)加強財會隊伍的建設
高校會計制度改革后,會計核算內容更加全面、核算更加規范,并且利用一套原始會計資料,提供多種計價基礎的預算會計、財務會計、管理會計的信息,對高校財會人員也提出了更高的要求。高校財會人員要通過多種渠道、采用多種方式提高自身的業務素質,增強執業能力,在快速推進高校會計制度改革和提升事業單位財務管理水平中發揮作用。●
【參考文獻】
[1] 財會便〔2009〕62 號關于印發《高等學校會計制度》(征求意見稿)的通知[EB/OL]http://kjs.mof.gov.cn/kjs/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/200908/t20090814_193902.html.
