[摘要] 人力資源會計從上個世紀60年代誕生以來，就一直受到理論界的關注，但在實踐中一直沒有得到廣泛的運用，究其原因有很多。本文從探討人力資源會計的學科歸屬入手，分析了人力資源會計的性質，得出人力資源會計屬于管理會計范疇的結論。
[關鍵詞] 人力資源會計 屬性
人力資源會計最早是由美國密執安大學的會計學家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在《人力資源會計》中首次提出的，我國會計界從20世紀80年代開始引入人力資源會計的概念并對其進行了艱苦的理論探索，逐漸形成了人力資源成本會計、人力資源價值會計、勞動者權益會計等，人力資源會計的理論研究頗有建樹。然而，這些理論成果在實際工作中的運用卻不盡人意。究其原因，是因為沒有對人力資源會計的學科屬性進行深入的探索，而簡單的將人力資源會計納入到傳統的財務會計核算體系中去。筆者認為，對人力資源會計進行研究，首先應對其學科的性質和歸屬進行深入地探討，如果對人力資源會計的學科歸屬缺乏科學合理的劃分，那么無論是人力資源會計的理論研究還是實際運用，都將是在“在沙灘上建大廈”。
一、人力資源相對于物力資源的特點
（一）產權不完全性
現代企業產權理論認為，企業是由各種生產要素（資源），包括人力資源的所有者經過博弈后達成的一系列契約的組合，是各種要素（資源）的聯合體。產權是產權主體利用其擁有的財產（資源）的一組（束）權利，不僅包括原始的終極的所有權，還可分解成支配（占有）權、使用權、收益權、處置權（轉讓權）等權利，由于人力資源本身的特殊性，企業人力資源的產權結構要比單純的所有權界定復雜得多。
1.所有權。人力資源的所有權與它的承載者在人生上是不可分離的，人力資源的原始的、終極的所有權都是歸屬于其人身載體者，各種制度、技術條件改變的充其量是其派生權利的界定狀態，我們通常所說的人力資源，既是指人力資源本身，又是指人力資源所有者；
2.支配權。人力資源的所有權是不可能讓渡的，其所有者讓渡支配權以取得收益，并要接受上級的指揮與協調，上級管理者就擁有了對下級人力資源的支配權；
3.使用權。人力資源的使用是與其它生產要素（資源）相作用、相結合的過程，因此，其使用權仍掌握在其所有者手中；
4.收益權。人力資源對企業收益的分享可分解為對固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享（索取），無論什么樣的形式，這種收益當然屬于人力資源所有者；
5.處置權。人力資源所有者擁有對該資源的最終處置權。但在勞動合同中，往往有“服從企業工作安排”之類的條款，因而在契約界定的范圍內，企業資源的支配者——經營管理層是擁有一定的處置權的。企業對于人力資源的產權具有不完全性，因此，人力資源也就不可以被企業用于交易、償還債務、抵押、變現，在企業破產時，也不能作為企業的財產來清償債務。
（二）主觀能動性
從哲學的角度來看，人們認識客觀世界是一個能動的創造性的過程，人的認識不僅僅是客觀事物的“摹本”，并且為改造客觀事物提供“藍圖”，人們不僅能夠認識客觀世界，更重要的是人能創造性地改造客觀世界。恩格斯指出“人的思維的最本質和最切的基礎，正是人所引起的自然界的變化，而不單獨是自然界本身”。人具有主觀能動性，這種能動性不僅體現在人類日常認識世界、改造世界的活動中，更加體現在人們在應對突發事件和危機時的無窮的創造力。例如，2003年全國人民團結一心、眾志成城，積極地發揮了人的主觀能動性和創造性，才取得了抗擊“非典”的勝利。這一事件表明，人的這種能動的創造性，是任何動物所不具備的，是人類在長期的適應性進化中取得的，也是我們積極應對困難和危機不可或缺的武器，正是人類這種能動的創造性才締造了我們今天的世界。人們所具備的這種能動性的現實的或潛在的價值，使我們不可能準確地計量。
（三）不確定性
人力資源的價值具有高度的不確定性，它是人的主觀能動性在價值上的體現。人力資源的價值不但和個人的性格、能力、學識、經驗、健康狀況等有很大的聯系，而且和人所處的時間和環境也有密切的關聯，不同的人在相同的環境下所發揮的才能不同，同一個人在不同的時間不同的環境下發揮的才能也有所不同。人力資源的成本（如果這種成本可計量的話）和其價值沒有必然的聯系，也就不能用成本來衡量一個人的價值。人力資源的價值更重要還體現在面對困難和危機上，特別是領導者，在面對危機時他的智力、魄力、能力直接關系到一個企業，一個國家乃至一個民族的存亡興衰。人力資源的不確定性還體現在遭受失敗的情況下，由于人的有限理性、信息不對稱等原因，人們在實踐中難免決策失誤而給企業造成損失甚至破產。一些學者認為，一項特殊的人力資本需要經過長期的大量的投資活動才能得到，其投資的專用性較強，而投資失敗的成本又只能由人力資本自身承擔，人力資源要承擔信用風險。實際上，這只說明了不確定性的一方面，如果人們在決策失誤的同時不斷總結經驗，改進工作方式，完善決策程序，或許能提高人力資源的價值，在今后的工作中減少錯誤的發生，提高決策的質量，給企業創造更大的價值。失敗是一個人走向成熟和成功的必經之路，正所謂“失敗乃成功之母”，“塞翁失馬，焉知禍?！薄?br />
二、對人力資源的經濟學分析
馬克思的勞動價值論認為：“勞動創造價值”。生產力是人們認識和改造世界的能力，它由三個要素構成：勞動者，勞動工具，勞動對象。生產過程就是勞動者利用勞動工具作用于勞動對象的過程，其中，勞動工具和勞動對象只能轉移其自身的價值，只有勞動者才能創造價值?，F代西方經濟學也認為，生產是勞動和資本的函數，即Q=f(k,l)，其中，ｋ代表資本，ｌ代表勞動力，等產量下，勞動力和資本存在相互替代的關系，并且邊際替代率遞減。筆者認為，價值的意義在于對人們需要的滿足即對人的有用性，價值具有相對性，其大小取決于對人的重要性程度和需求的滿足程度。我們平常所說的值多少錢，實際上是說它能給我帶來多大的效用，我愿意付出多大的代價來獲得它以滿足我的需要。從這個意義上說，人力資源對于企業外部的利益相關者并不具有價值，人力資源的價值體現在其所有者通過所掌握的知識技能創造的價值，這種價值凝結在他所生產的產品和提供的服務上，并且要通過社會交換，被社會所認可，才能體現其價值。人們往往把人力資源及其所有者和人力資源所有者創造的價值混為一談，認為在知識經濟時代，由于人力資源對經濟增長的促進作用遠遠大于規模經濟和物質資本質量的作用，即人力資源在知識經濟時代的貢獻率遠遠大于物質資本，因而，應該把人力資源納入到傳統的財務會計核算體系。實際上，財務會計作為一個信息系統，提供有關價值運動的信息，以其獨有的形式來反映企業價值運動的過程和結果，該價值運動的結果應該是被企業擁有和控制的，并承擔其風險和享有其收益。但是，人力資源只是推動經濟增長的原因和動力，而不是經濟增長（價值運動）的最終結果；其次，企業并不承擔人力資源價值貶值的風險，也不享有人力資源價值增值的收益，它們由人力資源所有者承擔和享有，盡管人力資源價值變動最終可能影響到企業的收益，企業可以采取一系列措施來防范風險提高收益，這屬于管理上的職能。把人力資源納入傳統會計核算體系，是沒有認識到價值創造的源泉（人力資源所有者）和價值的載體（產品和服務）之間的因果關系，造成邏輯上的混亂。各利益相關者參與到企業中來，最終目的是為了取得收益，他們關心的是企業的獲利能力及結果，并以此來做決策。人力資源是企業盈利的原因之一，企業利潤本身就包含了人力資源價值信息，各利益相關者并不對企業的人力資源感興趣，包括人力資源所有者本身，通常情況下，其參與企業的根本目的是為了獲取收益，并不是提高自身人力資源的價值。真正對人力資源感興趣的是企業，這是由企業追逐利潤的本質決定的，人力資源是企業獲利的重要因素之一，也是企業利潤的源泉，人力資源信息對于企業管理具有重要的意義。
三、人力資源會計的會計學分析
（一）財務會計的目標。
財務會計的目標作為會計理論結構的邏輯起點在理論界已經達成共識，美國財務會計委員會(FASB )對財務會計概念框架的解釋，就是建立在會計目標基礎上的。企業的會計目標是什么？理論界存在兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。無論是受托責任觀還是決策有用觀，都是為利益相關者提供關于企業財務狀況，經營成果及現金流量的信息。各利益相關者無論是股東，債權人還是供應商，顧客，銀行，政府，他們閱讀財務報告的最終目的都是為了獲取經濟利益并防范風險。1994年，美國注冊會計師協會(AICPA)的《改進企業報告—顧客導向》研究報告顯示，信息使用者主要關注如下5個方面的會計信息：1.財務和非財務數據；2.企業管理人員對財務和非財務數據的分析；3.前瞻性信息；4.關于管理人員和股東的信息；5.企業背景信息。
該報告的調查還顯示，信息使用者尤其希望財務報告更多的披露如下信息：1.企業分部信息和季度報告信息；2.創新金融工具信息；3.資產負債表外融資協議信息；4.核心和非核心業務信息；5.一些特定資產和負債計量的不確定性信息?？梢钥闯鲂畔⑹褂谜邔ζ髽I的人力資源信息并不感興趣。這和我國證券市場實證分析結果一致。從會計報表的主要使用者股東和債權人來看，中小股東往往都“不夠耐心”，他們并不非常關心企業的長遠發展，在達不到短期收益目標的情況下，往往會選擇“以腳投票”一走了之，也就是“(中小)股東隨時準備對企業進行‘清算’”，他們并不關心企業的人力資源信息；戰略投資者相對而言較關心企業的人力資源狀況，但即使企業自身提供人力資源信息，不管是以貨幣或非貨幣為計量單位，他們都會不屑一顧，而依賴其顧問團的評估結果，或委托專業的咨詢機構對目標企業的人力資源狀況進行評估；對于債權人來說，他們主要關心企業的現金流量信息和清算價值，而人力資源不能變現，也不能用于抵押，在企業破產、清算時，對企業而言人力資源價值為零。財務會計應該從會計目標出發，在滿足可靠性和相關性的前提下提供大多數會計信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使會計信息“過載”，淪為“數據垃圾桶”。
（二）根據美國FASB的第5號財務會計概念公告，將一個經濟事項確認為會計的一個要素，必須滿足如下四個條件：1.可定義性，應予確認的項目必須符合某個財務報表的某個要素的定義；2.可計量性，應予確認的項目必須具有相關并充分可靠的計量屬性；3.相關性，項目的有關信息能夠在使用者的決策中導致差別；4.可靠性，信息應如實反映，不偏不倚，具有可驗證性。一般認為，人力資源是介于智力成果與一般資源之間的以特殊形式存在于企業的特定資產，但是理論界對人力資源的范圍還存在爭議，如人力資源指一個群體還是一個自然人，是指管理者、科研人員還是包括普通員工等，目前還沒有一個公認的準確定義；其次，由于人力資源的主觀能動性和不確定性，人力資源的成本與其價值之間沒有必然的聯系，人力資源的價值受諸多因素的影響，不是一種客觀的、相對穩定的存在，人力資源價值難以準確計量；最后，由于人力資源自身的特點，導致其計量困難重重，目前有關人力資源的計量模型存在著不同程度的缺陷，如果以成本來計量，或許具有一定的可靠性，但成本與其價值沒有必然的聯系，人力資源成本也不會提供太多的有價值的信息，不能滿足相關性要求，如果以其價值來計量，由于沒有一個價值判斷的統一標準，而且人力資源的價值本身具有極大的不確定性，價值計量的可靠性較差，難以驗證。正是這些原因，實務界對人力資源會計的熱情比理論界期望的要低得多。
（三）現代企業理論認為：企業是一系列契約關系的集合，它是由人力資本所有者（包括管理者及員工）與非人力資本所有者（包括股東、債權人、重要供應商及客戶）按一定的游戲規則，平等博弈，最終達成契約的一種制度安排。相對于市場完全契約而言，由于企業利用生產要素進行經營活動時，不可避免地會遇到市場的不確定性和風險因素，而這些因素無法在契約中明確規定，具有不可預料和不可投保的特點，因此，這種契約本質上是一種“不完全契約”。正是由于企業契約的不完全性，客觀上導致了企業所有權的產生，因而誰擁有企業的所有權就成為企業產權關系的焦點及其制度安排的核心。從理論上講，企業的各要素所有者都應當是企業的產權主體，都有分享企業所有權的天然權利，但在實踐中，能否取得這種權利主要取決于他們在簽訂契約時的博弈能力。一般情況下，博弈能力的大小又取決于資產的專用性程度、監督的難易程度及各生產要素的稀缺程度等因素。同時，隨著各生產要素所有者博弈能力的變化，產權制度的安排將呈現一種動態的變化。
在“資本雇傭勞動”的業主制與合伙制企業中，財務資本是企業最稀缺、最重要的資源，其所有者也是最重要也最難監督的人力資源所有者，其他人力資源所有者則一般居于從屬受支配的地位，在企業中領取固定性的薪水。因而企業采取簡明的治理結構，業主或合伙人是最主要的決策者與監督者。在現代公司制企業中，在外部經濟環境（激烈復雜的市場競爭、升級的社會化大生產、知識經濟的興起等）、社會環境（人權觀念的增強、平等倫理的樹立、人力資本觀念的確立等）、政治環境（政府基于公眾利益對企業勞資關系的干預）變化的壓力下，以及企業出于規模經濟性、生產經營管理復雜化等因素引起的內在需求下，人力資源逐漸成為與財務資本平起平坐、甚至后來居上的要素。建立在人力資源與財務資本產權交易與聯合基礎上的公司制企業的治理結構也發生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經營管理者越來越多地掌握了企業的控制權與剩余分享權。這主要體現在：一是越來越多的公司實施了經理股票期權（ESO）、職工持股計劃（ESOP），通過要素化的產權交易改善了公司的股權結構，使公司的人力資源所有者特別是高層經營管理人員名正言順地參與股東大會的決策；二是他們越來越多地在董事會、監事會、經理班子等公司治理結構的重要機構中發揮著相當重要的影響力。
根據上述產權理論，一些研究者認為人力資本產權相對于財務資本產權在企業所有權制度安排中的主導地位和作用不斷加強，誘發了人力資源會計的產生和形成，并提出了改進后的會計恒等式：物力資產+人力資產＝負債＋財務資本權益＋人力資本權益，認為只有體現人力資源在企業中享有的權益，才能更大的發揮人力資源的積極性，體現知識經濟的本質。筆者認為，會計制度是產權制度的信息與監督系統，要以其他產權制度，如公司法、治理結構、激勵與約束制度等為基礎，并反映與監督之。因此，人力資源會計制度的設計要以其現有的和擬創新采用的人力資源產權制度安排為基本框架，服從并服務之，而不應本末倒置，期望通過人力資源會計制度的設計改變人力資源的產權交易、配置與運用狀況。其次，改進后的會計恒等式的合理性還沒有得到充分證明。人力資產怎么計量，如果以成本計量，則會背離人力資源的價值；如果以評估的價值計量，即使我們假定這種計量是可靠的和相關的，在人力資源所有者與物力資源所有者對企業享有的份額比例一定的情況下，人力資源在企業中評估價值的變化怎么反映？從會計恒等式來看，資產＝權益，等式的左邊反映企業占有的資源，如果評估的人力資源價值增值，企業就應該享有其帶來的收益；如果人力資源評估價值貶值，企業必須為此承擔損失，這顯然是不現實的，人力資源的產權并不完全被企業所擁有，其價值變動的收益和風險應該由人力資源所有者享有和承擔。等式的右邊反映企業的權益主體對企業資產的享有份額，然而當人力資源的價值發生變動時，債權人和物力資源所有者并不會因其變動而造成所享有份額的變化；當企業破產清算時，人力資源所有者應該按比例承擔起相應的虧損，這也是不合實際的。其實，對于實踐中人力資源參與剩余分配的現實，只需要根據合同規定，實際分配時在企業的利潤分配表中反映，作為企業對人力資源的貢獻的獎勵，而沒有必要作為一項單獨的資產在資產負債表中列示。
（四）埃德文森（L.Edvinsson）和沙利文（p.sullivan）（1996 ）將企業的知識資本分為人力資本和結構性資本兩部分，其中人力資本是指附著于個人的未編碼的知識，結構性資本是指不依附于企業人力資源而存在的組織的其它所有能力，包括無形的信息技術、戰略計劃、企業文化等和有形的財務資產等。知識資本的構成可表示為：知識資本＝人力資本（未編碼的知識）＋結構性資本（已編碼的知識資產和經營性資產）。結構資本是人力資本應用的結果，通過年復一年的積累不斷加強企業的競爭力并最后體現為企業市值的上升。筆者認為，企業擁有的人力資源，不僅僅體現在現有的企業員工身上，企業中的組織結構，規章制度，企業文化，治理結構，核心競爭力等為企業帶來未來經濟利益的結構性資本，是由企業中原有的和現在的員工共同創造的結果，它們以各種形式凝結和固化在企業里，并最終會以產品和服務的價值體現出來。這種結構性資本，是由過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，預期會給企業帶來經濟利益，似乎更加符合資產的定義。如果把人力資源納入現行會計核算體系，那么結構性資本就沒有理由被拋棄在核算體系之外。實際上，將人力資本和結構性資本納入會計核算體系會造成資產高估，例如：我們通常都是以給企業帶來的未來現金流量的現值來評價人力資源的價值，如果一個人在未來能給企業帶來100萬的現金流量，假定按投資收益率的貼現值是70萬，我們以70萬作為入賬價值確認人力資產，未來以100萬作為入賬價值確認存貨，那么企業未來的總資產為170萬，而實際上企業未來的資產只有100萬（人力資源的價值已經轉化為存貨價值），高估了70萬的資產?；蛟S有人提出將人力資源的價值70萬分期攤銷，但是，這70萬并不是企業實際支付的費用，這種攤銷缺乏理論依據。從勞動價值論的角度來看，物力資源將自身價值轉移到新產品中去，原有的價值消失，轉移過程中并沒有產生新的價值，在物價穩定的情況下，轉移的價值等于企業付出的成本；人力資源的價值是以它創造的價值來衡量的，人力資源創造出高于自身成本的價值即剩余價值，這部分新增加的價值（剩余價值）既凝結在產品和服務中作為存貨體現，又作為人力資源的價值記錄為資產，但是企業并沒有為這部分增值實際付出成本，也就沒有攤銷的依據，從而造成資產的高估。
四、結論
從上述分析我們可以看出，人力資源會計作為財務會計的一個分支無論在理論上還是在實踐中都會遇到很多困難。但是，由于人力資源對企業的生存和發展具有重要的意義，是現代經濟增長最重要的因素，人力資源會計也就成為了必要。人力資源會計的目的應該是為企業管理當局服務，例如，對企業現有人力資源的考核與評價，建立一套完善的激勵約束機制，為企業的決策提供信息支持等。筆者認為，人力資源會計應該屬于管理會計的范疇，是管理會計的一個分支，為企業主體提供有關人力資源的信息，幫助企業改善決策質量，提高持續盈利的水平。我們相信，只要我們正確認識到人力資源會計的性質，在管理會計的范疇內對其進行深入細致的研究，人力資源會計必定能夠大放異彩，成為管理會計發展史上又一個重要的里程碑。
參考文獻：
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作者：官峰 文章來源：西南財經大學會計學院
