摘 要：現金流量表作為資產負債表和利潤表之后的第三張報表，有助于財務報表使用者評價企業生成現金和現金等價物的能力，幫助他們設計決策模型以評價和比較不同企業未來現金流量的現值，同時也因為剔除了不同企業對同樣的交易和事項采用不同的會計處理所造成的影響，因此提高了不同企業所報告的經營業績的可比性。本文將我國《現金流量表》準則與美國﹑英國﹑日本及國際會計準則委員會（IACS）等國家與組織的相關會計準則進行比較，對我國現金流量表準則的理解﹑制定和完善十分有益。
關鍵詞：現金流量表 ；會計準則 ；比較
現金流量表是以現金為基礎編制的財務狀況變動表，它反映了企業在一定時期內現金的流入和流出情況，表明企業獲得現金和現金等價物的能力。由于其克服了財務狀況變動表預測企業財務彈性、流動性差的缺陷，減少了“粉飾”行為的發生。因此，許多國家紛紛出臺相關會計準則，以現金流量表代替傳統的財務狀況變動表。美國會計準則委員會（IASC）先后頒布了三個財務會計準則公告；英國于1991年發布了財務報告準則第1號，并于1996年進行了修改；日本1987年4月以大藏省的政府法令及公告明文規定了現金流量表的內容和格式并命名為“現金流入和流出表” ；IASC于1989年發布了第7號國際會計準則《現金流量表》并于1992年作了修改；我國也在1998年發布了《企業會計準則——現金流量表》。本文將以這些準則文件的主要方面為基礎，分析比較中美英日以及IASC的現金流量表。
一 、現金流量表的編制目的、適用范圍和編制基礎不同
我國現金流量表準則中企業編制現金流量表的目的是為會計報表使用者提供企業一定會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，以便于報表使用者了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量。該準則適用于我國所有企業，但非營利組織不在該準則的適用范圍之內。根據美國會計準則，其編制現金流量表的目的是為了幫助投資者、債權人等報表使用者評價企業的財務狀況、凈收益與現金流量之間產生差異的原因以及企業產生未來現金流量的能力，并且美國的現金流量表規定：“企業和非盈利組織應當每期編制現金流量表以反映其經營成果。”由此可以看出，美國的現金流量表準則既適用于企業，也適用于非盈利組織。英國會計準則顯示，其現金流量表提供了有助于使用者評價企業流動性、生存能力及財務適應能力的信息。根據英國第1號準則的規定，其實體范圍也不是僅局限于企業的。日本大藏省的政府法令及公告指出，編制現金流表的目的是為了滿足投資者的需求。而國際會計準則委員會（IASC）則指出：“有關企業現金流量的信息，有助于財務報表的使用者評價企業形成現金和現金等價物的能力以及企業使用這些現金流量的需要提供依據。”同我國的準則一樣，IASC的準則也適用于企業，但不適用于非盈利組織。
在編制基礎上，我國、美國和IASC都確定為“現金及現金等價物”，但英國以“現金及流動資源為基礎”，日本則以“現金及按成本與市價孰低法計價的短期有價證券”為基礎，不使用“現金及等價物”。
現金流量表中的現金實際上是指廣義的現金，它通常包括狹義現金和現金等價物，各國目前在對狹義現金的概念界定和理解上存在一定的差異。在狹義現金的定義上，中國對狹義現金的定義是指庫存現金以及隨時可以用于支付的存款。IASC對現金理解為包括庫存現金和活期存款。美國為庫存貨幣、存在銀行及其他金融機構的可隨時提取的存款，以及具有可隨時提取存款特征的其他類型戶頭。英國則認為現金應該是庫存現金以及在任何符合條件的金融機構一經要求就可以支取的存款，扣除一經要求就應償還的在任何符合條件的金融機構的透支。只有日本比較特殊，將現金定義為現金及按成本與市價孰低法計價的短期有價證券。通過以上所述，我們不難看出中國、美國以及IASC對現金的表達意思是大體相同的。
關于現金等價物的規定，我國的現金等價物是指企業持有的期限短、流動性高、易于轉換為已知金額的現金、價值變動很小的短期投資。IASC規定為隨時能轉變為已知金額的現金的短期投資，其流動性高，價值變動的風險小。美國的現金等價物指符合下列2個條件的，流動性強的投資：1.易于轉換為已知金額的現金；2.即將到期因而不存在因利率變動而導致價值變動的重大風險;英國則規定為期限短、流動性高、不必通知即可很容易的轉換為已知金額的現金及自取得后3個月內到期的短期投資視為現金等價物。我國現金等價物概念中的價值風險包括利率風險與信用風險兩個方面，而美國準則的定義只強調了利率風險，沒有提到信用風險。但與IASC的定義是完全一致的。
二 、現金流量的分類不同
我國通常按照企業經營業務發生的性質將企業一定期間內產生的現金流量歸為三類：經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量。企業銷售商品或提供勞務、經營性租賃、購買貨物、接受勞務、制造產品、廣告宣傳、推銷產品、繳納稅款等歸入經營活動產生的現金流量；企業長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍內的投資及其處置活動如收回投資、分的股利、收到利息、變賣固定資產、有關權益性投資和債權性投資的現金收支等歸為投資活動產生現金流量；吸收投資、發行股票、分配利潤等產生的現金流量歸入籌資活動產生的現金流量。除了以上列出的三種現金流量之外，如果遇到保險賠款、捐贈等企業日常行為之外的，不經常發生的特殊項目，我國準則規定應當將其在現金流量表中歸并到相關類別中，并單獨反映。
在現金流量表的分類問題上，中國、美國與IASC的分類方式是一致的，即三者都將現金流量分為經營活動、投資活動和籌資活動產生的現金流量。而英國和日本的分類方式則與以上三者有所不同。英國是分成八大類的，分別為：經營活動報酬和融資成本；稅項；資本性支出和金融投資；購買和處置；支付的權益性股利；流動資源管理；籌資活動。日本將現金流量劃歸為商業活動和籌資活動兩類，沒有劃分經營活動和投資活動，而把經營活動現金流量作為商業活動中的一項列示，但不揭示具體構成。
各國在對現金流量內容的歸類問題上與我國也是有一定差異的。IASC在經營活動產生的現金流量的內容上與我國是大致相同的，但是美國與我國準則相比則增加了支付關稅、罰款、違約金以及敗訴支出等內容。在投資活動涉及的現金流量方面，我國現金流量表準則將收到的股利和利息歸為投資活動現金流量，將分配股利、償付利息所支付的現金歸為籌資活動現金流量。英國準則規定股利的收入及利息的收支均在“投資收益和籌資服務”項目中反映，包括已經資本化的利息，英國將這部分收支不并入經營或籌資活動，而單列反映，更突出了現金管理的成本效益原則；而美國的現金流量表準則把收到的利息和股利以及支付的利息列為來自經營活動的現金流量。有關籌資活動現金流量的內容，IASC沒有將償還債務所支付的現金歸入籌資活動引起的現金流量，而我國是將其歸入的；與我國相比，美國在這一項中多了接受捐贈和取得投資收益內容，在我國取得投資收益歸入籌資活動產生的現金流量，而接受捐贈則應該單獨反映，英國增加了發行權益性股票而發生的費用或傭金的支出。
三、 經營活動現金流量的列報方式不同
經營活動產生的現金流量的列報方式可以采用間接法和直接法兩種方法反映。直接法是通過現金收入和現金支出的主要類別反映來自企業經營活動的現金流量，而間接法是以本期凈利潤為起點，調整不涉及現金的收入、費用、營業外收支等有關項目的增減變動，據此計算出經營活動的現金流量。我國準則規定現金流量表以直接法編制，但是在現金流量表的補充資料中還需單獨按照間接法反映經營活動現金流量的情況。IASC則沒有對企業采用直接法還是間接法做出強硬規定，但是由于直接法提供的信息有助于評價企業未來現金流量。所以鼓勵企業采用直接法報告源于經營業務的現金流量，但是不要求在采用直接法時披露間接法。美國傾向于使用直接法列報；英國對直接法和間接法的態度一樣，允許企業根據自己的情況選擇使用；日本則要求企業采用直接法，并且不要求提供哪些將凈收益調整為經營活動現金流量的資料。然而，由于直接法需要改變企業的報告形式和披露企業實際現金流量的敏感信息，同時如果企業現金流動的種類多、收支渠道復雜，采用直接法會很困難。因此，大多數公司不愿意采用直接法，而認為間接法更方便。如最近的一項調查顯示，美國600家公司中只有15家親睞直接法，這一情況表明現金流量表準則作為協調報表的使用者和報告主體的中介，應充分考察實踐中的各方面因素，否則我們制定準則的目的將難以達到。
四 、外幣現金流量的處理不同
在編制現金流量表時，需要對所屬企業外幣交易的現金流量、外國子公司的現金流量和所持有的外幣匯率變化所引起的現金流量進行折算處理。我國現金流量表準則所要求采用的匯率是現今流量發生日的匯率或平均匯率，至于具體選擇哪一種，由企業根據自己的情況選擇確定，沒有主次之分。IASC及美國的準則規定外幣現金流量和境外子公司的現金流量應優先按現金流量形成日期的報告貨幣與外幣之間的匯率即發生日的匯率進行換算，如果某一期的加權平均匯率可以用于記錄外幣交易或換算國外附屬公司的現金流量即與發生日匯率大體一致，也可以采用當期的加權平均匯率。英國的外幣折算政策則相當寬松，賦予了企業較大的自主權，對外幣現金匯率變化的處理方法及外匯交易折算方法沒有明確的規定。在日本則不要求單獨披露匯率對現金及短期有價證券的影響。他們認為外匯匯率變動所引起的未實現匯兌損益并不引起現金流入或流出。與其他國家或組織不同的是，我國準則將匯率變動對現金的影響在現金流量表中作為一個項目單獨列示，更清楚地反映了企業的現金流量。
通過以上對中、美、英、日以及IASC等五個國家和組織的現金流量表準則的比較、分析，我們不難看出：我國準則的規定基本上與美國和IASC的是一致的，我國現金流量表準則的制定基本上是借鑒和參考他們的準則的，因為在會計準則制定方面，美國和IASC一直是走在世界各國前列的，代表了當今世界最先進的準則，所以參考和借鑒他們的會計準則對我國會計準則的制定和完善是有極大幫助的；英國的現金流量表模式與我國和其他國家的規范有很大的差異，這突出的反映在現金流量表的編制基礎和現金流量表的分類上，當然這也是很值得我們學習的方面；而日本的某些方面與我國相比也是具有先進性的，我們應該對其有所關注。但是在強調會計準則與國際接軌的今天，我們不能只顧著學習和借鑒發達國家的準則，因為每一個國家的經濟體制與市場環境是不同的，所以作為指導會計實踐的具體會計準則應該是有差異的，我們也應當考慮自己的國情與自身的特點，只有將兩者很好的結合起來，才能制定出既符合國際化趨勢，同時又適合我國社會主義市場經濟體制的具有中國特色的會計準則。
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作者：武易 文章來源：南京河海大學商學院
