根據增值稅法和消費稅法的規定，企業將自產、委托加工的應稅消費品提供給其他單位或個體經營者作為投資,應當視同銷售行為計征增值稅和消費稅。根據企業所得稅法的規定，上述視同銷售行為在計算年度應納稅所得額時還需要進行納稅調整。下面，筆者就上述視同銷售業務涉及的增值稅、消費稅和所得稅的會計處理及其所得稅納稅調整作一下分析和例解。
根據企業所得稅法的規定，自產、委托加工應稅消費品視同銷售的收入作為《企業所得稅年度納稅申報表》中“銷售（營業）收入”填列，同時又將其視同銷售的成本作為《企業所得稅年度納稅申報表》中“銷售（營業）成本”填列。但是，按照企業會計制度的規定，自產、委托加工應稅消費品用于對外投資的，不能確認銷售收入，在移送使用時將其成本按用途轉入相應的會計科目，其按規定計算繳納的增值稅、消費稅也按用途轉入相應的會計科目。
【例1】 華鑫公司是一家汽車生產企業，2003年1月1日，該公司將自己生產的T型小轎車2輛提供給佳信公司作為投資，同類型小轎車的當月平均銷售價格為25萬元（不含增值稅），單位生產成本為20萬元。華鑫公司適用的消費稅稅率為8%，增值稅稅率為17%。假設該公司采用成本法核算此項投資。
1、投資當年的會計處理
視同銷售的收入= 25×2 = 50（萬元）
視同銷售的成本= 20×2 = 40（萬元）
增值稅銷項稅額 = 50×17% = 8．5（萬元）
應納消費稅稅額 = 50×8% = 4（萬元）
應計入投資成本的金額= 40 + 8．5 + 4 = 52．5（萬元）
借：長期股權投資——佳信公司 52．5
貸：庫存商品——T型小轎車 40
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 8．5
——應交消費稅 4
2、華鑫公司的所得稅納稅處理
（1）小轎車視同銷售的收入50萬元及其成本40萬元，分別在《企業所得稅年度納稅申報表》中的“銷售（營業）收入”和“銷售（營業）成本”項目中填列。即，視同銷售的收入和成本的差額10萬元作為永久性差異，在計算年度應納稅所得額時在稅前會計利潤的基礎上作納稅調整增加處理。
【例2】 續例1，假設華鑫公司2003年度利潤表中的利潤總額為490萬元， 無其他納稅調整事項，所得稅稅率為33%，采用應付稅款法核算所得稅費用。則該公司2003年度所得稅會計處理如下：
應納稅所得額 = 490 + ( 50-40 ) = 500（萬元）
應交所得稅 = 500×33% = 165（萬元）
借：所得稅 165
貸：應交稅金——應交所得稅 165
（2）存在的問題及解決辦法
應稅消費品成本40萬元在計算2003年度的納稅所得額時已經扣除，但是，在以后處置該筆長期投資而計算的投資收益或損失時，原計入長期投資成本的應稅消費品成本又會被重復計算，從而虛增或抵減了應納稅所得額，對交納所得稅產生了影響。解決辦法是：對于產生的處置投資收益，按照小轎車成本占全部投資成本的比例計算出納稅調整減少額，在稅前會計利潤的基礎上減除；對于產生的處置投資損失，則按照小轎車成本占全部投資成本的比例計算出納稅調整增加額，在稅前會計利潤的基礎上作為加項處理。
【例3】 續前例，假設華鑫公司在2004年末向第三方轉讓了該筆投資，實現轉讓收入55萬元，未計提減值準備。2004年度利潤表中的利潤總額為500萬元，無其他納稅調整事項。則作會計處理如下：
借：銀行存款 55
貸：長期股權投資——佳信公司 52．5
投資收益 2．5
納稅調整減少額= 處置投資收益×（小轎車成本÷全部投資成本）
= 2．5×（40÷52.5）≈ 1.90 （萬元）
應納稅所得額= 500 - 1.90 = 498.1（萬元）
應交所得稅= 498.1×33% ≈ 164.37（萬元）
借：所得稅 164.37
貸：應交稅金——應交所得稅 164.37
小結：如果不考慮應稅消費品成本重復計算的問題，則無需進行所得稅納稅調整,此時華鑫公司2004年應交所得稅為500×33% = 165（萬元）,多交所得稅0.63萬元（= 165-164.37）。
【例4】 續例3,若轉讓收入為50萬元,其他資料不變。則作會計處理如下：
借：銀行存款 50
投資收益 2．5
貸：長期股權投資——佳信公司 52．5
納稅調整增加額 = 處置投資損失×（小轎車成本÷全部投資成本）
= 2．5×（40÷52.5）≈ 1.90 （萬元）
應納稅所得額 = 500 + 1.90 = 501.9（萬元）
應交所得稅 = 501.9×33% ≈ 165.63（萬元）
借：所得稅 165.63
貸：應交稅金——應交所得稅 165.63
小結：如果不考慮應稅消費品成本重復計算的問題，則無需進行所得稅納稅調整,此時華鑫公司應交所得稅為500×33% = 165（萬元）,少交所得稅0.63萬元（= 165.63-165）。
【例5】 同例1，假設佳信公司2003年1月1日的所有者權益總額為120萬元，華鑫公司對佳信公司的投資占佳信公司所有者權益總額的比例達到40%，采用權益法核算此項投資，其它資料不變。
1、投資當年的會計處理
對于初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，應作為股權投資差額計入“長期股權投資”科目的借方。
視同銷售的收入= 25×2 = 50（萬元）
視同銷售的成本= 20×2 = 40（萬元）
增值稅銷項稅額 = 50×17% = 8．5（萬元）
應納消費稅稅額 = 50×8% = 4（萬元）
初始投資成本的金額 = 40 + 8．5 + 4 = 52．5（萬元）
股權投資差額 = 52．5 - 120×40% = 4．5（萬元）
借：長期股權投資——佳信公司（投資成本） 48
——佳信公司（股權投資差額） 4.5
貸：庫存商品——T型小轎車 40
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 8．5
——應交消費稅 4
2、華鑫公司的所得稅納稅處理
（1）小轎車視同銷售的收入50萬元及其成本40萬元，分別在《企業所得稅年度納稅申報表》中的“銷售（營業）收入”和“銷售（營業）成本”項目中填列。即，視同銷售的收入和成本的差額10萬元作為永久性差異，在計算年度應納稅所得額時在稅前會計利潤的基礎上作納稅調整增加處理。
（2） 存在的問題及解決辦法
應稅消費品成本40萬元在計算2003年度的納稅所得額時已經扣除，但是，由此產生的股權投資差額的攤銷額卻計入“投資收益”科目的借方，抵減了攤銷期間的應納稅所得額，減少了向國家應交納的所得稅。解決辦法是：根據每期攤銷的股權投資差額按照應稅消費品成本占初始投資成本的比例，計算出納稅調整增加額，在稅前會計利潤的基礎上加回。
【例6】 續例5, 假設華鑫公司2003年度利潤表中的利潤總額為490萬元， 無其他納稅調整事項，采用應付稅款法核算所得稅費用, 股權投資差額按10年攤銷。則該公司2003年度所得稅會計處理如下：
股權投資差額年攤銷額 = 4.5÷10 = 0.45（萬元）
納稅調整增加額 = 股權投資差額攤銷額×（小轎車成本÷初始投資成本）
= 0.45×（40÷52.5）≈ 0.34 （萬元）
應納稅所得額 = 490 + (50 - 40) + 0.34 = 500.34（萬元）
應交所得稅 = 500.34×33% ≈ 165.11（萬元）
如果不考慮股權投資差額攤銷額這一調整因素,則華鑫公司2003年度所得稅會計處理如下：
應納稅所得額 = 490 + (50 - 40) = 500（萬元）
應交所得稅為 =500×33% = 165（萬元）
小結:通過以上計算可以發現, 不考慮股權投資差額攤銷額這一調整因素, 華鑫公司2003年度少交納所得稅0.63萬元（= 165.63-165）。
作者：史新浩 文章來源：山東經貿職業學院
