【關鍵字】合并會計報表 合并范圍 控制
【摘要】合并會計報表是財務會計的四大難題之一，而合并范圍的確定又是合并會計報表諸多問題的重中之重。新出臺的《企業會計準則第33 號——合并財務報表》對新準則中關于合并范圍的規定進行了修改，本文借鑒國內外關于合并會計報表已有的理論，對我國新舊會計準則中關于合并會計報表合并范圍的規定進行比較評析。
合并會計報表是財務會計的四大難題之一，而合并范圍的確定又是合并會計報表諸多問題的重中之重。因為合并范圍的確定是合并會計報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響著合并會計報表所提供信息的完整性，準確性和有用性。長期以來，我國有關部門為明確合并范圍進行了不懈的努力，并制定和頒布了一系列的政策法規。1995年的《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）規定了合并范圍的數量標準和質量標準及不納入合并范圍的6條標準，從而奠定了合并范圍的基礎。1996年的《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（以下簡稱《復函》）規定了不重要的子公司和特殊行業的子公司不納入合并范圍。1999年的《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》明確了資不抵債公司合并報表問題。2001年的《企業會計制度》又規定了合營企業應納入合并范圍。由此可見，我國關于合并范圍的界定問題長期以來都未得到徹底的解決，它只是隨著經濟的發展和新問題不出現而不斷地加以補充和修。直到今年2月，財政部制定的一系列新會計準則中《企業會計準則第33 號——合并財務報表》的出臺，才標志著我國有關合并范圍確定的相關規定邁上了一個新的臺階，因為該準則已與國際會計準則趨同，并能對我國合并會計報表合并范圍的確定提供理論上的指導。本文借鑒國內外關于合并會計報表已有的理論，對我國新舊會計準則中關于合并會計報表合并范圍的規定進行比較評析[1]。
一、控制權——確定合并范圍的基礎
前兩次大規模的企業兼并浪潮，促使了合并會計報表的產生。而企業兼并的實質是對經濟資源控制權的重新整合。因此，合并會計報表的產生在于對經濟資源控制權進行可靠反映的要求。另外，兼并浪潮中形成的企業集團內部各個公司形式上獨立而實質上已成為一個經濟聯合體。因此，合并會計報表必須滿足相關者的信息需求，即反映合并主體所控制的經濟資源。由合并會計報表的產生原因及其目的可以看出，在確定合并會計報表的合并范圍時，必須以控制權為依據，因為控制權是確定合并范圍的基礎。
我國的《暫行規定》指出母公司“應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”，體現了將控制權作為合并范圍確定依據的基本理念。新準則又進一步明確了“合并范圍應當以控制為基礎予以確定”，并對控制的內涵給出了明確的定義，即“能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。”與《暫行規定》相比，新準則更加明確地強調了控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并會計報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權并且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并會計報表。
二、控制權標準之一：數量標準
１、數量標準的計算原則——加法原則
合并范圍的確定基礎是控制，而判斷控制權的一個重要標準就是數量標準。從數量標準來看，控制權對應的持有表決權股份比例為大于50%，即當投資企業擁有被投資企業半數以上的表決權股份時，被投資企業應該納入投資企業的合并范圍。但是，投資企業與被投資企業之間的持股關系有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在第一種情況下，持股比例可直接獲取。而后兩種情況下持股比例要通過計算才能取得。其計算方式有兩種：加法原則和乘法原則。我國《暫行規定》在控制權數量標準的規定上采用了加法原則。加法原則的立足點是母公司在子公司中通過自己控制的股權的主導影響控制和支配了子公司的少數股份的表決權。因此，加法原則考慮的是母公司的實際控制權而非乘法原則所強調的絕對持股數額，從而彌補了乘法原則的不足。因此，其采用加法原則是可取的。而新準則也繼承了這一優點，繼續在控制權的數量標準的規定下選擇加法原則，從而進一步體現了合并范圍的確定基礎——控制的實質內涵。
2、措辭的變化——變“半數以上權益性資本”為“半數以上表決權”
在對合并范圍的數量標準進行規定時，《暫行規定》的措辭是“半數以上權益性資本”，而新準則的措辭是“半數以上表決權”。與《暫行規定》相比，新準則的措辭更加規范、嚴謹，也更加符合控制的實質。其原因在于：首先，股份公司發行的股票有普通股和優先股之分，二者雖然都是權益性資本，但前者有表決權而后者沒有表決權。因此，權益性資本不等同于表決權資本，擁有某個公司半數以上的權益性資本不一定能夠對其實施控制，只有擁有半數以上的表決權資本才能對其實施控制。其次，在一股一權的情況下，“半數以上權益性資本”和“半數以上表決權”在母公司和子公司之間直接控股時二者含義基本相同，而在母公司——子公司——孫公司之間間接控股時含義則存在明顯差異。在間接持股情況下，子公司是母公司控制的二級控股公司，在孫公司的股東大會上完全按照母公司的意志來投票表決，所以子公司在孫公司擁有多少表決權，母公司就在孫公司擁有多少表決權。而母公司在孫公司擁有的權益性資本則是母公司實際通過子公司間接在孫公司的權益數額，需要用母公司在子公司擁有的權益數額和子公司在孫公司的權益數額按乘法原則進行計算。再次，正如前面所述，企業集團的形成是以控制關系的存在為前提，企業集團中的某個公司是否納入合并范圍，關鍵是看母公司是否實質上控制了該公司。判斷這一條件是否滿足的數量標準就是母公司是否擁有該公司半數以上的表決權，而非半數以上的權益性資本。在母公司——子公司——孫公司這樣間接持股的情況下，母公司可以通過子公司來貫徹母公司的各項意圖，從而達到控制孫公司的目的，進而控制整個企業集團。而在現實中，很多企業也正是運用表決權杠桿作用，通過間接控制，形成了大規模的企業集團。
隨著我國股權分置改革的完成，整個市場將處于全流通的狀態之中，企業的股權結構也會日趨分散，此時的控制已不能簡單理解為“半數以上權益性資本”，母公司很可能在相對控股的情況下實現對子公司的控制。另外，控制正從形式和內容上朝著更加多樣化的方向發展，只有把握“半數以上表決權”，才能把握控制的實質。而我國的《暫行規定》雖然形式上是按“半數以上權益性資本”進行規定，但在實際操作過程中卻已是以“半數以上表決權”為標準。正是由于這種理論與實際間存在矛盾，新準則對其進行更正也就在情理之中。
三、控制權標準之二：質量標準
質量標準作為判斷控制權的另一個重要標準，存在法定控制權標準和實質控制權標準之分。其中，法定控制權是母公司依據法律文件或協議規定而具備的控制權，而實質控制權則是擁有表決權股份不超過半數但由于被投資公司股權分散等原因而在事實上可以實施控制權，二者均是在不滿足數量標準的情況下可能存在的控制權。
1、應納入合并范圍的被投資單位
在法定控制權標準方面，新準則并未對《暫行規定》中應納入合并范圍的被投資單位的規定進行修改，二者的規定基本一致，即（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。但是在實質控制標準方面，新準則相比《暫行規定》有了很大進步。《暫行規定》出臺之時，我國證券市場因建立不久而存在很多尚未解決的問題，另外，我國會計界因職業水平不高而職業判斷能力較差。因此，《暫行規定》中沒有引入實質性控制權標準是符合時宜的，這樣可以在一定程度上避免會計信息失真問題給年輕的證券市場造成的沖擊。但是，隨著我國證券市場的發展與完善，認股權證、股票期權、可轉換債券和其它含有潛在表決權在工具也已經或將要出現。而將這些因素包括在實質性控制標準之內，也已是國際慣例。因此，新準則明確規定“在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素”。由于實質性控制標準將賦予會計人員更大的職業判斷空間，母公司很可能根據子公司業績的好壞而有意改變符合實質控制的條件進而進行利潤操縱，因此監管部門應當加強這方面的監管，同時會計人員也必須更加提高自身的職業技術水平和職業道德水平。
2、不納入合并范圍的被投資單位
在控制權的質量標準上，舊準則對不納入合并范圍的被投資單位的規定比較詳細具體。《暫行規定》包括：（1）已關停并轉的子公司；（2）按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產的子公司；（4）準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；（5）非持續經營的所有者權益為負數的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。 另外，《復函》還規定：（1）當子公司資產總額、銷售收入及當期凈利潤按照標準公式計算得出的比率均在10%以下時，根據重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；（2）對于特殊行業（指銀行和保險業）的子公司，可以將其納入合并范圍。但是，新準則卻沒有這方面的類似規定。相反，新準則規定要 “將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”。這也就是說，即使符合《暫行規定》中相關規定的子公司，現在也要納入合并范圍。這主要在于：首先，“資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應商、經銷商或配套廠家，或者具有‘殼資源’重組價值，迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續經營，在這種情況下，如果不將子公司納入合并報表的范圍顯然是不合情理的”（黃世忠，2002）。其次，許多企業集團在其發展過程中必然要走多元化的發展道路，因而跨行業的企業合并也就司空見慣。如果將特殊行業的子公司排除在合并范圍之外，顯然不能如實反映企業集團的財務狀況，經營成果和現金流量。再次，假如母公司有多家子公司未達到10%的標準，但其總計數已大大高于10%標準。如果將這些子公司排除在合并范圍之外將歪曲重要性原則，從而使合并報表信息不完整且不準確。
另外，新準則將《暫行規定》中暫時性控制和削弱性控制的規定取消，關鍵在于暫時性控制中“準備近期售出而短期持有”的規定比較含糊，會給人留下操縱的空間。而削弱性控制規定的情況不能表明控制不存在，母公司在投資之前本身就會考慮該子公司向母公司轉移資金的能力是否受到限制。
合并范圍是決定合并會計報表的會計信息質量的核心標準，能夠滿足合并會計報表的使用者對合并會計報表信息相關性和可靠性的根本要求。正是基于合并范圍如此重要的作用，新的會計準則對合并會計報表合并范圍的規定進行了修改，相信新的規定可以使會計報表所提供信息的完整性，準確性和有用性得到較大幅度的提高。
參考文獻：
常勛．2002．財務會計四大難題．立信會計出版社
黃世忠．2002．論資不抵債子公司的報表合并問題．會計研究．1
張秀燁．2003．從“控制權”實質看會計報表合并理念的選擇．會計之友．3
儲一昀，2004．林起聯．合并會計報表的合并范圍探析．會計研究．1
楊綺．2004．對合并會計報表合并范圍的思考．財會月刊．11
[1]下文為了敘述上的方便，將新準則發布的有關合并會計報表相關規范性文件統稱為“舊準則”，同時，將《企業會計準則第33 號——合并財務報表》簡稱為“新準則”。
作者：王寧 文章來源：西南財經大學
