一、高新技術企業研發費用的特點
高新技術企業與傳統企業研究與開發費用較少不同，高新技術企業必須有較高的研究與開發投人，以保持競爭優勢。因而，不論中外，研究開發費用總額占銷售收入總額的比例，都是確認高新技術企業的基本指標之一。世界經濟合作與發展組織（OECD）在其發表的《以知識為基礎的經濟》報告中，將研究與開發密集度列為判定高新技術企業的標準，規定只有當研究與開發密集度（即研究與發展經費，產值×100%）達到10%以上，才能被確認為高新技術部門。我國對高新技術企業的界定也表明用于研究開發費用總額應占企業年銷售收入總額的3%-6%以上。應該說，高強度的研究與開發投入，既是高新技術企業生存發展的需要，也是它區別于傳統行業的一個最顯著的特點。據發達國家統計，高新技術企業的研究與開發費用一般要占其銷售收入的5%-15%，相當于普通企業平均比例的2-6倍。我國企業研發費用的投人占銷售收入的1-30%以下，從總體上看，企業總體研發投入量遠遠小于世界先進企業。但近年來，我國高科技企業在研發費用的投入量逐步增加，基本都達到了3%的研發投入比率，甚至有些高新技術企業的研究開發費用達到了銷售收入的10%以上。部分高科技上市公司在研究與開發費用的投入已高達企業總費用的60%甚至70%以上，而且，隨著企業核心技術在市場競爭中的優勢作用越來越突出，研發費用逐漸成為影響高新科技企業無形資產的主要因素。
隨著研發費用在高新技術企業中的重要性、高新技術企業在整個國民經濟中的重要性的放大，對其會計處理方法的研究也引起專家學者的日益關注。采用更為適合的方法進行研發費用的核算，對于高新技術企業具有非常重要的意義。
二、最終成果決定法在研發費用核算中運用的設想
?。ㄒ唬┈F階段研發費用核算中存在的問題
按照《企業會計準則第6號--無形資產》規定，企業應將研究與開發支出區分為研究階段支出與開發階段支出，研究階段的支出應當于發生時計入當期損益；開發階段的支出同時滿足其所列舉的五項條件的，才能確認為無形資產。這雖然解決了目前研究與開發支出完全費用化的弊端，但也存在著會計處理中主觀估計成分過高的問題。因為采用這種方法，企業首先要確認研究支出和開發支出，而在高新技術企業實際研發活動中，研究階段和開發階段有時很難區分，有些支出是應該費用化還是資本化，常常會因時、因地、因對象而不同。人為地硬性規定哪些支出資本化，哪些支出費用化，實務中既難操作，又存在較大的主觀性。因此，采用這種會計處理方法的結果，一方面會影響會計信息的可靠性，另一方面也給企業操縱利潤留下了空間。對于高新技術類企業，應根據其行業自身的特點。盡可能地改進無形資產會計不足的現狀，充分披露企業的無形資產信息，以更好地滿足企業投資者、債權人等相關利益主體了解企業核心競爭力及優勢等信息的需要，從而減輕企業的信息不對稱程度，展示企業的內在價值，降低企業被市場低估的風險。鑒于這類企業對研究、開發的依賴性高且研究、開發費用數額較大，并且高新技術企業研發有著很強的針對性，激烈的市場競爭中沒有哪家企業愿意從事與自身業務無關的研發活動。結果失敗，是為后續研發打下的成功鋪墊；結果成功，則導致了企業較高的無形資產比率，并從根本上導致了更高的生產率和更多的經濟效益。因此，基于“研發結果的成敗決定是否資本化”的方法相對更為可取，但實際處理時應規避一次性費用歸集帶來的波動性。采用“最終成果決定法”，是指不再將研究與開發支出在發生時計入當期損益，也不是將研究與開發支出“一分為二”，或資本化，或費用化，而是視其最后結果再決定采用資本化還是費用化的處理方法。
（二）最終成果決定法的具體處理方法
按采用最終成果決定法核算高新企業研發費用的設想，其具體會計處理方法，可按下列步驟進行：
?。?）設置“待處理研發支出”賬戶，用來歸結每一會計期間內企業開發無形資產過程中發生的研究開發人員的工資和福利費用、研究開發過程中使用的設備計提的折舊、研究與開發過程中購買相關技術材料發生的費用、以及開發成功時需要的注冊費、律師費等。待會計期間結束時，按照企業當期研發人員的績效考核標準來確認當期“待處理研發支出”科目借方余額內應資本化計人無形資產賬戶的研究與開發費用金額。
?。?）設置“研發損失準備”賬戶作為“待處理研發支出”科目的備抵科目，各期期末企業要分析其失敗的可能性，并決定各期應該提取的“研發損失準備”，計提的比例即為（1-期望成功率），按照期發生的開發費用的一定比例計提的開發損失準備數額計人貸方。借方登記已確認為開發損失應注銷的研發成本，余額通常應在貸方，表示已經預提尚未注銷的研發損失準備數額，在期末資產負債表上列作“待處理研發支出”的減項。
?。?）當研發項目成功時，將“研發損失準備”科目貸方余額盡數轉回“待處理研發支出”科目，并將“待處理研發支出”科目內借方余額全部轉入無形資產賬戶；當研發項目失敗時，將“待處理研發支出”科目借方余額及“研發損失準備”科目貸方余額全部轉入“研究與開發費用”科目，一次性計人當期損益。
[例]2008年1月日，某高新技術企業經董事會批準研發某項新產品專利技術。該公司2008年在研究開發過程中發生材料費500萬元、人工工200萬元，以及其他費用300萬元（假設以銀行存款支付），共計1000萬元。2009年在研究開發過程中發生材料費100萬元、人工工200萬元，以及其他費用200萬元（假設以銀行存款支付），共計500萬元，2009年12月31日，該專利研發成功。編制會計分錄如下（單位：萬元）：
?。?）2008年發生研發支出：
借：待處理研發支出 1000
貸：原材料 500
銀行存款 300
應付職工薪酬 200
（2）2008年底，假設該企業分析其期望成功率為90%，則應按發生的開發費用的10%計提的研發損失準備數額
借：管理費用--研究與開發費用100
貸：研發損失準備 100
（3）2009年發生研發支出：
借：待處理研發支出 500
貸：原材料 100
銀行存款 200
應付職工薪酬 200
（4）2009年底項目研發成功：
借：研發損失準備 100
貸：管理費用-研究與開發費用 100
借：無形資產 1500
貸：待處理研發支出 1500
如若研發項目失敗，則應做如下分錄：
借：管理費用--研究與開發費用 1400
研發損失準備 100
貸：待處理研發支出 1500
以上處理方法可以更好地體現配比原則，有利于企業正確計算各個會計期間的經營成果；而由于對各研究與開發項目進行了成本核算，就能夠較好地反映企業自行研究與開發無形資產的價值形成過程；由于劃清了成功開發與不成功開發的界限，將不成功開發的費用計入了當期損益，也符合謹慎性原則；同時，也避免了將研究與開發活動分為研究階段與開發階段的主觀性，提高了會計信息的可靠性?？傊?，該方法符合客觀性原則，有利于消除企業的短期行為，同時又體現歷史成本原則和配比原則。采用這種方法，應在企業的資產負債表“無形資產”項目下增設“自創無形資產”項目，單獨列示高新技術企業自主研發的無形資產，以反映高新技術企業的自主研發能力；在利潤表“管理費用”項目下增設“研究與開發費用”項目，單獨列示當年計入損益的研發支出，以和企業的其他管理費用相區別，反映高新技術企業的研發投入。其不足之處是當研究或開發失敗不產生收益時，一次性將全部費用計人當期損益，會使當期損益出現較大波動，但可以通過采取分期攤銷的方法加以避免。這既解決了研究與開發費用資本化還是費用化難以取舍的難題，也解決了研究費用與開發費用難以區分、難以計量的難題，其會計處理不僅在理論上成立，而且在實際操作上也是可行的。
