【摘要】財政部1995年發布了《合并會計報表暫行規定2006年2月15日，為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，財政部再次修訂和發布了《企業會計準則—基本準則》和38項具體會計準則，其中包括新發布的《企業會計準則第33號—合并財務報表》。本文旨在對《合并會計報表暫行規定》和《企業會計準則第33號—合并財務報表》依據的理論、內容進行比較。
【關鍵詞】合并財務報表 準則規定 比較
財政部于2006年2月15日發布了一系列新的和修訂的《企業會計準則》，新會計準則包括修訂后的《企業會計準則—基本準則》、22項新發布的具體會計準則以及16項對原具體準則的修訂，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。基本準則將自2007年1月1日起施行，38項具體會計準則則將自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其它企業執行。在新會計準則體系中，《企業會計準則第33號—合并財務報表》屬于新發布的會計準則。以前我國沒有制定合并財務報表準則，在實務中，合并財務報表的編制是按財政部1995年發布的《合并會計報表暫行規定》以及有關復函（財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》）以及《企業會計制度》有關規定進行的。
《企業會計準則第33號—合并財務報表》（以下簡稱“新準則”）和《合并會計報表暫行規定》、《關于合并會計報表合并范圍的復函》、《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》、《企業會計制度》有關規定（以下簡稱“舊規定”），兩者相比有了重要的變化，為了加深對新準則的理解和運用，現將有關變化探討如下：
一、合并財務報表理論變化
一般認為，編制合并財務報表的理論主要有三種，即母公司理論、實體理論和所有權理論。母公司理論認為，合并財務報表是母公司財務報表的擴展，編制合并財務報表的基本目的是為母公司股東和債權人服務，子公司的少數股權股東被看作是外人。母公司理論主要特點包括：子公司中的少數股東權益作為合并資產負債中的負債項目列示；少數股東在子公司當期凈收益中應享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目列示；合并商譽與子公司少數股權股東無關。實體理論認為，從經濟實質上看，母子公司所組成的企業集團是一個單一的個體，合并財務報表應從整個企業集團的角度出發為企業集團的全體股東和債權人服務，子公司少數股權的股東不再被看成是外人。實體理論主要特點包括：子公司的少數股東權益是企業集團股東權益的一部分，在資產負債表中應與母公司權益并列；合并凈收益屬于企業集團全體股東的收益，要在母公司和子公司少數股東之間進行分配；合并過程中產生的商譽為全體股東共享。而所有權理論認為，企業集團是指以投資公司為基礎，連同在經濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。所有權理論主要特點包括：合并財務報表中只應包括投資公司在接受投資公司資產、負債、收入、費用中與其出資比例相適應的部分，即接受投資公司資產負債標和損益表的數額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產生的商譽屬于投資公司；在合并資產負債表中少數股權不予列表，接受投資公司的全部資產不能完整反映。體現所有權理論的比例合并法主要運用于合營報表的編制，該種合并理論一般是與其他合并理論結合被采用的。就合并財務報表的編制而言，實務中采用較多的是母公司理論和實體理論。
從所依據的理論來看，舊規定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實體理論的某種綜合。舊規定在合并資產負債表中將少數股東權益在負債項目和所有者權益項目中間單獨列示，少數股東當期損益在合并利潤表中凈利潤項目前作為費用列示，少數股東權益按歷史成本計價，合并商譽與子公司少數股權股東無關。新準則由原來主要以母公司理論為依據改為以實體理論為依據。新準則在合并資產負債表中將少數股東權益在所有者權益項目下以“少數股東權益”項目單獨列示，子公司當期凈損益中屬于少數股權股東權益的份額，在合并利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示，合并價差由全部股東共享，新準則取消了比例合并法。
二、合并范圍變化
新準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營決策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。在確定能否控制被投資單位時，應與考慮企業和其它企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍。
新準則和舊規定比較，在合并范圍上有兩個方面的變化：
（一）小規模子公司和特殊行業子公司也應納入合并財務報表。在財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》中，依據重要性原則，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規定，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，可以不納入合并范圍。新準則在確定合并范圍時強調的是控制原則。按照控制的標準，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財務報表才能反映由母公司和所有子公司構成的企業集團的財務狀況和經營成果。新準則重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵銷和相關信息的披露上。
（二）《企業會計制度》第一百五十八條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法。因為控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合合并財務報表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義。因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。
三、投資準則修訂對合并財務報表的影響
財政部首次于1998年6月24日制定和發布了《企業會計準則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執行，該準則曾于2000年12月進行修訂，在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準則進行了補充。2006年2月25日，財政部發布了《企業會計準則第2號－長期投權投資》。修訂后準則與原投資準則比較，存在較大的變化。新投資準則規定，投資企業能夠對被投資單位實施控制的，長期股權投資在平時按照成本法來核算，在編制合并財務報表時才調整為權益法核算。
在原合并財務報表規定和原投資準則下，母公司對子公司的長期股權投資按權益法核算，合并財務報表一般以母公司和子公司個別會計報表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易后，由母公司合并編制。新會計準則體系長期股權投資準則規定，母公司對子公司的長期股權投資后續計量按照成本法核算。在編制合并財務報表時，首先要將母公司對子公司的長期股權投資調整為權益法核算，調整母公司會計報表，依據調整后的母公司會計報表和子公司的會計報表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發生的內部交易后進行編制。由此可見，新會計準則體系下，在編制合并財務報表時，首先要進行長期股權投資權益法核算的調整，其后才能編制合并財務報表。
四、子公司資不抵債合并報表問題
財政部1999年《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》規定：在長期股權投資采用權益法時，如果被投資單位發生虧損，投資企業應按持股比例計算應承擔的份額，并沖減長期股權投資的賬面價值。投資企業確認的虧損分擔額，一般以長期股權投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，同時，在利潤表的“少數股東損益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。
新準則規定，子公司當期發生的虧損應當在母公司和少數股東之間進行分配。分配給少數股東的當期虧損超過了少數股東在該子公司所有者權益中所享有的份額，其余額應根據具體情況進行處理。如果章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應沖減少數股東權益在該子公司所有者權益中所享有的份額；如果章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應沖減母公司的所有者權益。該子公司在以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司的所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失以前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。
新準則更加強調“實質重于形式”原則，從合并財務報表角度，確認子公司超額虧損，如實反映了企業集團控制的經濟資源和經營業績。
五、合并財務報表內容變化
舊規定合并會計報表內容包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表。隨著我國財務會計規范的重大變化，新準則規定合并財務報表至少應當包括下列組成部分：
1、合并資產負債表
2、合并利潤表
3、合并現金流量表
4、合并所有者權益（股東權益）變動表
5、附注
新準則明確了合并現金流量表和補充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。
作者：高靖杰 文章來源：西安希格瑪有限責任會計師事務所
