財政部發布的《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》，該準則規范了石油天然氣企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露，不包括油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動的業務處理。該準則突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，與國際慣例基本實現了趨同，為我國的石油企業能夠融入國際競爭環境創造了堅實的會計基礎。此舉引起了上市公司管理層和投資者的高度關注。《石油天然氣開采業會計準則》究竟會帶來什么影響呢？
一、《石油天然氣開采》會計準則發布的意義
（一）有利于我國大型石油石化集團走出國門。
中石油、中石化、中海油陸續在海外資本市場登陸，海外投資者要求用他們慣用的方法來處理會計問題，因此在境內外同時上市的公司在同一份年報中要使用不同的會計準則，就有不同計算結果的兩份業績報告，所以就出現了在境內外同時上市的公司經常公布兩份業績報告的“怪事”。對于石油開采業來講，兩份業績帶來的兩種估值實在讓人難以理解，因為對于固定油區，剩余可采儲量是一定的，在完全接軌的同一時點下，國際油價應有同一價值，不應出現一塊油田兩種價值的情況。在當前，國內主要石油開采業公司多數資產在境外上市的情況下，統一石油開采業會計準則事關重大，不僅關系到中石油、中海油等A股登陸問題，更重要的是規范企業內部會計標準，有利于我國大型石油石化集團走出國門。
（二）有利于石油資源合理開發。
我國的石油石化企業集中度較高，主要收入、利潤集中在幾大石油石化集團內，而這幾大集團都有石油勘探開發、石油煉制、化工、石油化工產品銷售等完整產業鏈。由于石油石化每個產業鏈都有自身鮮明的特點，目前石油石化企業執行的工業企業會計準則明顯不能適應整個石油、石化產業鏈的每個環節，如油氣開采是高風險高投入的生產活動與石油銷售低風險情況完全不同，因此在石油石化產業鏈中至少明確四個會計明細：石油天然氣開采企業會計準則、石油煉制業會計準則、化工企業會計準則和石油化工產品流通業會計準則。
本次出臺的石油天然氣開采會計準則規范了企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。該準則突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，規范了完整的油氣開采各階段特殊業務的會計處理，有利于石油資源合理開發利用。
如該準則明確將礦區權益分為探明礦區權益和未探明礦區權益，對未探明礦區權益減值時，將其公允價值低于賬面價值的差額確認減值損失，有利于企業向風險更高的區域勘探。另外，企業采用產量法對探明礦區權益計提折耗時，有利于提高總采率，因為短期內的大量開采會破壞地層壓力，甚至儲油層結構，使總采收率下降。
（三）有利于保護我國海洋權益。
我國不僅有960萬平方公里的陸地，還有300萬平方公里的海洋，是沿海大國。我國海域遼闊，跨越熱帶、亞熱帶和溫帶，大陸海岸線長達18000多公里，海洋石油資源豐富，目前我國海域共有油氣資源量351億至404億噸石油當量。可惜的是，石油儲量豐富的海域，多在有爭議的東海和南海。據有關資料，南海勘探的海域面積僅有16萬平方公里，而發現的石油儲量有55.2億噸，天然氣儲量有12萬億立方米，南海油氣資源可開發價值超過20萬億元人民幣，在未來20年內只要開發30％，每年可為中國GDP增長貢獻一兩個百分點。特別是曾母盆地、沙巴盆地、萬安盆地等一系列石油沉積盆地可能石油總儲量近200億噸。但由于技術難度較大，我國海洋石油的勘探開發一直落后于陸地。目前我國海洋石油勘探開發程度還很低，1035平方公里才有自己開發的1口井，但日本、印尼等國在我國東海和南海，特別是東海東緣、南海西緣和南緣針對開發油氣資源動作頻頻。因此，在國內陸地石油資源緊張的情況下，加快海洋石油開發事關重大，石油天然氣開采業會計準則明確了轉讓礦區權益的具體方法，有利于我國引進美國等技術先進且與我國領海沒有爭議的國家開發難度較大的深海石油資源。
（四）有利于優勢采油公司提高業績
石油天然氣開采業會計準則要求采用成果法對勘探支出進行資本化。對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法，目前主要國際石油公司都采用成果法。此次我國油氣開采會計中正式引入成果法，在于只確認發現了探明經濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出，對于其他沒有發現探明經濟可采儲量形成的成本和勘探支出予以費用化。這樣對于勘探技術實力雄厚的中石油等公司，由于擁有自解放以來我國多數領域豐富詳實的勘探資料積累和先進的人工地震勘探技術，新勘探工作成功率較高，沒有發現探明經濟可采儲量形成的成本和勘探費用支出很少，且這些費用還可以抵稅，比完全成本法下的將全部勘探支出都予以資本化更有利于業績的提高，當然，對于那些勘探效率較低的小公司由于無效勘探較多，直接計入費用不利于當期業績增長。
另外，此會計準則還明確了油氣資產的計量模式，按照歷史成本歸集、確認礦區權益和井及相關設施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與境外對油氣資產的計量模式———歷史成本加標準化計量和儲量確認會計實現接軌。
二、新舊會計準則的主要差異
（一）井及相關設施折耗的計算方法
井及相關設施折耗計算的方法主要有直線法和單位產量法兩種。原規定采用直線法；新準則允許在直線法和單位產量法中選用一種方法。
（二）新準則允許提取棄置支出準備
原規定：對于礦區廢棄處置準備的會計處理沒有規定。
新準則規定：法律規定或合同約定企業需要承擔礦區廢棄處置義務的，且該義務的金額能夠可靠計量的，應當將該義務確認為負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。沒有將廢棄處置義務確認為負債的，在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。
（三）新準則設置了“礦區權益”和“礦區權益減值準備”科目，相應取消“地質成果”科目
1、礦區權益科目核算企業取得的在特定區域內勘探、開發和生產油氣的權利。
（1）本科目核算企業取得的在特定區域內勘探、開發和生產油氣的權利。
（2）礦區權益分為探明礦區權益和未探明礦區權益。探明礦區是指已發現探明經濟可采儲量的礦區，未探明礦區是指未發現探明經濟可采儲量的礦區。
（3）為取得礦區權益而發生的支出應當在發生時予以資本化，作為礦區權益的取得成本。
（4）申請取得礦區權益的，礦區權益支出包括探礦權價款、采礦權價款、土地使用權支出、中介費以及與申請取得礦區權益有關的其他支出。
2、礦區權益減值準備科目核算企業提取的各區塊礦區權益的減值準備。
（1）本科目核算企業提取的各區塊礦區權益的減值準備。
（2）企業對于探明礦區權益的減值，應當分別不同情況確認減值損失。
①探明礦區權益的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行處理。
②對于未探明礦區權益，應當至少每年進行一次減值測試。單個礦區取得成本較大的，應當以單個礦區為基礎進行減值測試，并確定未探明礦區權益減值金額。單個礦區取得成本較小的，且與其他礦區具有相同或類似地質構造特征或地層條件的，可以按照具有相同或類似地質構造特征或地層條件的礦區組進行減值測試。
計算未探明礦區權益減值時，將其公允價值低于賬面價值的差額確認減值損失。
三、新會計準則與國際準則的主要差異
國際會計準則還沒有專門的石油天然氣準則，比較對象主要是國際慣例和實務做法。需要說明以下幾點：
（一）油氣勘探支出的會計處理
對油氣勘探支出的會計處理，國際上有成果法和完全成本法兩種。在成果法下，只有發現探明經濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當期費用處理。在完全成本法下，全部勘探支出都應當予以資本化。
目前國際上大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。造成這種狀況的主要原因是不同規模企業的經濟實力大小不一，對盈利水平的要求也不同。
考慮到國外主要石油公司和我國三大石油公司大都采用成果法，本準則規定，發現油氣探明經濟可采儲量的礦區權益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。
（二）井及相關設施折耗的計算方法
探明礦區權益和井及相關設施的成本，要通過計提折耗加以回收。井及相關設施折耗計算的方法主要有產量法和平均年限法兩種。我國石油企業國內報表現行做法是既有產量法，也有平均年限法。國際慣例采用平均年限法，新準則允許石油公司在產量法和平均年限法中選用一種方法。
四、新準則的影響
（一）井及相關設施折耗采用單位產量法的影響
新準則允許在平均年限法和產量法中選用一種方法，如果企業選擇產量法，與原來的平均年限法相比，將產生井及相關設施折耗差異，需要與稅法規定的折舊方法相協調。
產量法的一個前提是生產的礦物產量在開發期間內不可能保持不變。在石油業中，開始幾年年產量要高于隨后幾年的年產量。如果采用平均年限法，則開始幾年單位產量的折舊比隨后幾年單位產量的折舊低。再考慮到生產后期單位生產成本上升的事實，意味著平均年限法可能歪曲企業的經營成果，即開始幾年的利潤比較大，而隨后年份的利潤較低。后期單位生產成本上升的部分原因是許多生產成本保持不變，需要支出更多的設備維修費用。產量法更能反映消耗資產的方式。因此運用產量法后，可以減少前期利潤的水分，盈實后期利潤，會對企業利潤表產生影響。
（二）提取棄置支出準備的影響
企業提取棄置支出準備，將同時增加資產和負債，影響企業的財務狀況。在正常生產年份提取棄置支出成本，會減少當期的利潤，但是會減棄置年份的財務壓力。這將為石油企業緩解環保壓力、合理分攤支出提供了會計處理依據。
作者：李剛 文章來源：首都經濟貿易大學會計學院
