【關鍵詞】企業會計制度 問題 微觀性
【摘要】本文首先對舊企業會計制度與新企業會計制度的基本特點，進行了簡要分析，提出現階段企業會計制度存在中的問題，然后根據企業改革中的相關理論，詳細分析了企業會計制度的根本屬性，最后在企業會計制度微觀性分析的基礎上，對企業會計制度改革方向進行了探討。
以企業會計規范劇變為標志的企業會計改革已經進行十余年了，目前我國企業會計規范形成了以遵循《會計法》為基礎的企業基本準則、具體準則和新會計制度為主要內容、層次自上而下的體系，在企業會計管理中發揮著主要指導作用。對于現行的企業會計制度，理論界有不少研究，提出了很多建設性的意見。本文就企業會計制度本質屬性的問題，談一點個人見解。
一、企業會計制度的基本特點
我們現在所說的企業會計制度，從包括的內容上來講，實際上有廣義的企業會計制度和狹義的企業會計制度兩種概念。所謂廣義的企業會計制度，是一個總稱，涵蓋了以下兩個內容：企業財務會計規范，企業內部為滿足會計管理需要的所有相關管理制度；所謂狹義的企業會計制度，就是指由利益相關者制定、指導和規范企業會計管理的制度總稱。我們在本文中要討論的，是狹義的企業會計制度。
談到企業會計制度，我們一般主要表達的是與兩個特定時期相關的范疇：一個是1993年以前的分行業、分所有制、在相當長的歷史時期發揮著企業會計規范全部作用的企業會計制度（也有人稱之為“舊會計制度”）；另一個是根據會計法、基本準則及一部分具體準則，在2001年由財政部制定并頒布實施的企業會計制度（也有人稱之為“新會計制度”）。
應該說，企業會計制度確實是具有中國特色的會計規范，從建國到上個世紀九十年代初期，是我們在特定歷史時期對企業會計進行管理的必然選擇。在長期的歷史過程中，企業會計制度由于其“簡單明了、便于操作、符合習慣、易于核對”的特點，發揮過積極的作用。從作為會計從業人員的學習教材，到會計核算實際工作中各種具體業務處理指南，到各級部門考核企業會計工作質量的標準，會計制度無處不在。
現在，我們在經歷了自1993起的會計規范改革之后，經過一部分實際工作者要求和一部分理論研究工作者提出，又由財政部頒布了新的企業會計制度進行使用。這些新的企業會計制度，筆者認為也沒有完全脫離舊會計制度的某些基本特點。
由于企業會計制度是過去計劃經濟時代的產物，自然也就不可避免地帶上濃厚的時代特征。不論過去，還是現在，都是如此，只不過程度有所不同、層次有所不同而已。主要有：第一，制定主體均為國家行政管理部門，在過去由財政部會同行業管理部門制定并頒布實施，目前由財政部一家制定并頒布實施，不存在純粹的企業出資者和經營者的參與。第二，其內容均建立在滿足國家宏觀經濟管理甚至稅款計算和征收需要的目標之上，沒有體現出資者和經營者的相關需要。第三，其設立是以國家行政文件的形式完成的，在層次上考慮宏觀普遍性的東西多，考慮微觀特殊性的東西少。就以新會計制度來說，它仍然由行政部門制定并頒布實施，仍然有行業特征，也仍然沒有體現企業出資者和經營者的要求，仍然構成企業會計規范中具有濃厚法規色彩的一個部分。
根據上述特點，我們可以將上述企業會計制度統稱為宏觀會計制度。
二、企業會計制度本質屬性分析
前已述及，建國以來一直是國家統一管理企業會計工作，國家制定并頒布實施的會計制度四十多年來一直就是企業會計人員進行會計核算、會計監督的指令性文件。我們已經在借鑒國際通行做法逐步制定并頒布會計準則。在世界其他國家，會計準則的制定、頒布并不主要由官方完成，由于在我國不能企望一夜之內構建一套完備的會計準則制定、頒布的民間機構，而且事實上由財政部門沿襲會計管理的權威性是對歷史及現實的尊重，所以在會計規范的制定、頒布上，存在這種中國特色是正常的。這里的關鍵是：只有國家財政部門制定、頒布的會計準則、會計制度這些規范，沒有企業出資者與經營者制定、頒布的會計制度，出資者與經營者對企業的會計管理從何體現？
應當說，構成會計制度制定的主體有三個，即：作為行政管理者與國家權利代表的政府、企業出資者和企業經營者。
政府為了宏觀經濟管理的需要，為了保證稅款計算與征收的需要，要制定會計制度，對與此相關的內容做出相應規范，構成國家經濟管理法律制度的一部分，由企業嚴格執行；出資者（包括現實出資者與潛在出資者）為了使資本運行正常進行，為了獲取更大的資本利益，必須制定會計制度，對與此相關內容做出相應規范，構成出資者對企業行使所有權的最重要文件之一，由企業經營者嚴格執行；經營者為了使其管理思想得到貫徹落實，為了使企業經營效益有較大提高，也必須制定會計制度，對與此相關的內容做出相應規范，構成對企業行使經營權及企業內部管理制度中最重要的環節之一，由企業各級員工嚴格執行。
在過去，對國有企業來說，行政管理者與企業出資者的身份合二為一（即政資不分），企業出資者與企業經營者的身份合二為一（即兩權不分），行政管理者與企業經營者的身份也有重合（即政企不分）。政治色彩濃重的時代，行政管理者可以包辦一切。本該由企業出資者管理的事情，卻由行政管理者包辦；本該由企業經營者管理的事情，也由行政管理者包辦了。對企業會計制度來說，也不能例外。那時，以國家相關管理部門為主體制定的分行業、分所有制會計制度，就是一種指令性文件，造成了許多人所共知的不合理現象。
筆者認為，應當尊重客觀經濟規律，在實現政資分離、兩權分離和政企分離的基礎上，按照各自要求，制定層次不同、內容不同的會計制度。
對行政管理者來說，規范企業經營活動的方面有二：符合國家對社會經濟宏觀調控的要求，遵守以稅法、環境保護法、社會保障法等相關的法律制度。以此為出發點，要建立宏觀指導性強、與相關法律內容一致的企業會計管理制度，如社會保障會計制度、環境保護會計制度等。 對企業出資者來說，規范企業經營者的方面也有二：保證投入企業的資本充分安全，保證資本的最大限度增值。以此為出發點，要建立有利于資本保全、資本增值等目標的企業會計制度，如提倡使用謹慎原則的會計制度等。
對企業經營者來說，規范各級員工的方面同樣有二：保證全體員工按照內部經營目標要求追求各自利益、并置于一定有效約束之下，全部經營活動應當反饋至經營者處，并有利于其做出合理決策。以此為出發點，要建立滿足內部責任考評和經營決策的企業會計制度，如責任會計制度等。
通過分析，我們可以對企業會計制度的屬性進行以下描述：會計的本質是一種企業管理活動，所以它本身就具有微觀性；但由于它是一項涉及宏觀經濟管理、稅金計算與繳納，以及企業經營活動是否合法的考核與評價等的管理活動，因而又必然受到行政管理者高度重視，從這個意義上說，也具有一定的宏觀性。也就是說，企業會計制度具有雙重性，兩者共同存在，兩者都不可偏廢。但是應該說，微觀性是其主要屬性，宏觀性是其次要屬性。
三、企業會計制度微觀性的要求
經過前述分析，我們可以看出，正是由于政企、政資、兩權不分，使得應當具有微觀性的會計制度只表現出其宏觀性特征；正是由于中國特色的存在，才會有官方包辦制定、頒布企業會計準則和企業會計制度這種具有微觀屬性管理規范的合理性。無論從理論上，還是從實務上來說，現在都是該使企業會計制度恢復其微觀主要屬性的時候了。 應當說，在實現了政資分離、政企分離目標之后，在企業真正成為了市場主體之后，以企業出資者和經營者為制定主體制定、頒布的微觀企業會計制度，對企業會計管理來說才是最重要的，也才能體現會計作為管理活動的本質。從這個意義上說，由于企業會計制度具有主要的微觀性，每個企業都應當有符合自己需要、適應自己情況的一套微觀會計制度。順便說一下，在西方，國家并不制定、頒布企業會計制度，各企業的會計制度都是以公司章程執行附件的形式出現，體現出資者這一微觀主體與經營者這一微觀主體的意志，協調了出資者與經營者、經營者與下屬員工之間的關系。
以下理由或許更能具體說明企業會計制度的微觀性及建立微觀企業會計制度的必要性。
目前國家頒布的行業會計制度，都是以一級核算為前提設計的，當企業由多層核算主體組成，或需要進行內部分層次、分部門業績考核時，不能直接套用； 目前國家頒布的行業會計制度，盡管作了許多合并，其鮮明的行業特征仍然存在，當企業有多個行業業務并舉時，無法選擇一種制度使用；
當然，建立微觀的企業會計制度，并不是要頂著國家統一會計制度另搞一套，而是要體現出資者、經營者在企業會計管理上的要求，在與國家稅法、會計法及會計準則不一致的地方，為了遵循一致性和相關性原則，編報財務報表時進行相關調整即可，如于納稅時通過所得稅會計調整等。
對于國家統一會計制度，筆者認為，就目前來看應該包括兩項內容。其一，體現宏觀經濟管理要求的內容，主要是稅務會計制度、社會保障會計制度、環境保護會計制度等；其二，在國有獨資或者國有控股的企業中，滿足以出資者身份提出的相關要求。僅此即可。
按目前情況，國家統一會計制度、出資者會計制度、經營者會計制度的并存，才能構成完整的企業會計制度體系，體現相關各方對企業會計工作管理的要求，而其中最重要的要數出資者會計制度和經營者會計制度。從長遠來看，國家只制定、頒布企業會計準則，企業會計制度將是企業自己的事情，企業會計制度的微觀性將顯現得更突出。由于出資者與經營者聯系密切（有的企業所有權與經營者并不分離），考慮節約性原則，出資者會計制度與經營者會計制度可以合編一套，由企業會計人員負責落實。此處之企業會計制度，就是這種微觀會計制度。
（一）相關性要求
國家宏觀調控及經濟法律規范的要求，是每個經濟單位都必須遵循的，企業會計制度中應當體現出這一內容；出資者對資本保值增值的要求，是經營者必須恪守的，企業會計制度中應當包含這一點；經營者對企業經營管理活動的協調與控制，是企業全部經濟活動得以開展的現實基礎，企業會計制度要充分貫徹。如果企業全部經濟沒有全面兼顧各相關要求，而是只考慮某一方面，或偏廢某一方面，都是不合格的。
（二）現實性要求
每個企業的經營性質、管理體制、員工素質，甚至所處地理位置、歷史長短等不一樣，即所有企業之間沒有情況完全相同的，經濟生活豐富多彩由此可見一斑。這就要求企業會計制度能夠緊密結合企業實際，具有高度適應性和操作性。在這里，如果把企業會計制度當作一項工具的話，它一定是只能由一個特定企業專門使用的工具，不能夠也不可能抄襲、照搬其他。
（三）前瞻性要求
經濟事物總是不斷運動、變化著的，企業經濟活動及管理方式例外。但并不是說其運動、變化無規律可循，在相對一段時間里，其運動、變化的軌跡能夠被把握。企業會計制度的執行或使用是一個連貫的過程，其制定也是波及方面較廣、成本耗費較大的系統工程；可以允許隨著企業經濟活動及管理方式的改變作必要的補充修改，但全盤推翻、從頭開始卻實在不可取。這就要求企業會計制度中能夠把握未來變化趨勢，保證其適用性至少在相對穩定的一段時期內不出現問題。
（四）經濟性要求
這里有兩層含義：會計制度制定中的經濟性、會計制度內容的經濟性。所謂會計制定中的經濟性，是指制定會計制度主體的選擇、制定程序的確定，各制定環節工作的落實等，均充分貫徹節約性原則；不做無用的工作，不開支無效費用。所謂會計制度內容的經濟性，是指在貫徹相關性、現實性、前瞻性的基礎上，具有會計組織管理工作最大的合理、節約性，即又保證企業會計工作的高質量，又不用做無用功。
參考文獻
1、葛家澍、林志軍：《現代西方會計理論》，廈門大學出版社，2001年1月第一版
2、謝志華：《競爭的基礎：制度選擇——企業制度分析與構造》，中國發展出版社，2003年4月第一版
3、楊時展：《1949-1992年中國會計制度的演進》，中國財政經濟出版社，1998年9月第一版
4、欒甫貴：《試論會計制度的經濟學基礎》，《財會月刊》，2005年第7期
作者：高嚴 文章來源：西南財經大學會計學院
