■ 邁克爾·戴爾蒙德 ／文
(美國南加利福尼亞大學)
*本文系美國會計學會前任會長邁克爾.戴爾蒙德在中國會計學會2005年年會上的演講。
【摘要】新興經濟要求會計教育和科研工作做出相應的變革,以適應會計實務的需要。會計課程應該成為商學院教學的核心內容之一;會計教學、科研在與實務界建立新的、更緊密聯系的同時,應該保持必要的獨立性,關注并解決實際問題,擴大研究成果對實務工作的影響。學術界和教育部門對革新的
推動有助于會計學術研究在資本市場發展中繼續發揮關鍵和積極的作用。
【關鍵詞】會計教育 學術研究 研究與實務 變革
近年來,大量問題困擾著會計職業。有人可能認為這僅僅是一種失常現象而非系統問題,只是由于資本市場上的投機活動、監管者的監督不力以及會計職業本身的某些問題才使情況變得嚴重。然而,本文認為,近年來發生的事件應該被看作是對會計教育工作者和學者們敲響的警鐘。這種警鐘尤其與新興經濟相關,因為會計職業和會計學術界有機會在新興經濟資本市場發展和會計監管中發揮至關重要的作用。
當然,課堂上對職業道德的日益關注是值得提倡的,但更重要的是使學生作好準備去面對比以前更為復雜的世界。我們需要一種新的教學方法,賦予學生專業知識、溝通技能和分析能力,從而在面對變化時能夠作出明智的決策,并且幫助他們在職業生涯中繼續提高專業能力。同時,作為會計研究人員,必須摒棄“我們的專業領域和研究范圍由經濟學、金融學、心理學和其他社會科學界定”的觀點。從根本上講我們是研究會計問題的,但公眾對我們有更進一步的要求,那就是改進后安然時代的商業和會計教育。更重要的是新興經濟中的會計研究人員通過將其學術活動集中于某些會計問題,就有機會對這些國家會計職業和資本市場的發展發揮重要影響。
為此應作如下三種相互關聯的改變:
(1)本科會計教育的焦點必須徹底改變,成為范圍廣泛的、文科教育的核心構成部分。
(2)會計教員必須將研究重點從日趨追求純粹方法轉向強調實際效果的模式。
(3)會計課程、會計教員和會計職業界需要從根本上重新定位,以增加彼此間的相互影響以及這些課程和群體對社會的影響。
本文主要集中于后兩種變化的討論。雖然很多問題是引自美國,但對于新興和成長中的經濟(如中國、印度以及亞洲其他部分)的會計學術界和會計職業界還是有特別的關聯性的。
盡管美國已經建立了會計學院,但會計教育大部分還是在商學院進行。自從戈登和豪威爾報告(Gor don and Howell Report)(1959年《商業高等教育(Higher Education For Business)》)在20世紀50年代后期發表以來,美國的商學院因“成為社會科學分支或者應用社會科學分支”,已爭取到越來越多的學術信譽。這種對學術信譽的爭取,一直推動著商學院的研究
議程,包括某類教員的招募、雇傭與晉級及其教育課程等。在Pfeffer and Wong(2002)的一篇有爭議性的文章中,引用了Bailey and Ford(1996)的話“商學院在其教學和研究活動中熱衷于采納并運用科學范式,即采用精確的標準、控制和可檢驗的模型?！盤feffer and Wong進而提出,商學院“在諸如法律、社會工作、醫學、教育、建筑和機械等職業院校中,在它們與將要服務的職業的分離程度上,是具獨特性的”。認識到商學院的教員確實從事咨詢工作并開展大量的行政教育項目,他們繼續指出“所謂獨特性,是指使商學院與其它職業學院區別開來的分離程度,即關于進入和退出這個職業或經常從事該職業的教員的比例的差異,以及各職業的課程是否與該職業關切的事務相關或者關聯的程度、直接引導學生從事該職業的程度,很多情況下也包括引入實習等實踐因素”。
美國20世紀70、80年代會計學院建立的理論依據,某種程度上是會計課程與職業之間的聯系與Pfef fer and Wong(2002)所描述的商學院與其他專業有著根本的不同。有人認為,會計課程與會計職業(那時是以“八大”為代表)是緊密聯系的,商學院的會計課程需要保特一定的自由度才能有效運作。例如,Robert Sprouse(1989)認為,獨立的會計學院的建立是基于它們“不經其他院系同意就能開設新課程及對課程進行改動;能夠建立獨特的,不那么苛刻的任命和提拔標準;以及有能力從外部渠道籌集并保留資金以提高薪金、為研究和差旅活動提供更多資金?！蓖瑯佑腥似谕?會計碩士的推廣和普及將使會計學院類似于法學院或醫學院。
會計學院在某些方面是成功的。它們匯集校友的支持,獲得了職業界最初的援助,使之至少能夠在早期集中精力于課程的修訂。然而,這種分離常常意味著會計教員與商學院的其他同事相孤立,使課程修訂的視角變狹窄,并且經常與商學院之間發生沖突。當專業會計公司意識到人們需要招募具有廣泛而不是狹窄的教育背景學生以后,他們將注意力和資源更多地從會計課程培訓轉移到商業課程培訓。MBA項目作為杰出商業項目的出現、商學院的教員(包括會計教員)對在商學院開展會計研究的正統性的持續推動、國際會計公司不斷擴展為專業服務公司,以及更好地整合商業和會計課程的需要,都造成了在很長一段時間內沒有新的會計學院成立。此外,商業內外跨學科研究的需要,加上成本效率的壓力,使其越來越難以繼續維持作為本科教育規劃中一個獨立的學科或者學院。
一、會計和商業教育的機構設置
因此,美國的會計學院從來沒有在主流的研究學院中贏得過關注。進入21世紀后,會計學院發現自己明顯地并入了商學院,但同時還在竭力充分利用它們過去曾經與職業界之間的密切聯系。因此,會計學院不僅要遭受許多對商業教育的批判,同時還要為沒能夠為進入會計職業的學業提供必要的教育而受到來自職業界的不斷非難。而一些批評家的質疑更加劇了這種窘境,它們質疑會計職業的利益是否與公共利益相協調,如果不協調的話,
會計學者又該如何平衡這些相互沖突的利益?所以,有必要為會計學院的未來尋找一種合適的組織和模式,能夠讓對真正有實際影響的相關會計研究得到繁榮和發展。也許,正如Bennis and O'Toole建議的那樣,在考慮商業(和會計)研究時,需要一種真正的模式上的轉變。本文的下一部分深入探討這種可能性并提供建議。
二、理論研究、會計職業和政策影響
衡量商業或者會計研究對安然事件的具體影響,無論如何都是缺乏實質內容的。盡管如此,還是可以考慮商業和會計研究的—般影響以及這些研究是否產生了一些政策效果。就會計相關問題,我們可以問一問,會計研究和學術成就是否已經關注了審計和其他專業服務問題,這些問題至少應對專業中最終導致審計和道德失敗的非常問題進行了預警?？梢钥隙ǖ氖?與自然科學和許多其他社會科學相比,會計的理論研究尤其是實證研究是一個相對新生的現象。這種競相開展研究的動力,是否驅使商業和會計學術界遠離曾經或能夠有潛力對實踐有更強影響的研究?即使現有的研究集中于更及時的專業事件,職業界會接受這些發現嗎?會計教員和課程與職業界之間依舊存在的緊密聯系會影響研究和傳播這些發現時真正獨立的能力嗎? (一)現有的研究是否在玩追趕式的游戲
會計教員和他們在商業領域的搭擋,在過去幾年中一直在努力增加他們研究的精確度和基礎性。一些批評者認為,對學術可信度的追求降低了商業和會計研究對實際問題的相關性和影響力。由于會計研究者必須用復合的觀點來看待實際會計問題,加上多個社會科學部門的研究方法的采用,迫使他們經常以經濟學或者金融學,而不是會計學的范式來定義他們研究的問題。
Pfcffer and Wong(2002)認為商業研究曾經有一定的影響,但遠遠沒有達到應有的程度。他們引用的數據顯示,“商學院所從事的研究對管理實踐和管理思想只是一般的貢獻,即使是與那些非學術人員如新聞記者、咨詢師和公司中的人員所做的研究相比”。其他人,如Goldberg(1996)認為,對于大學的研究來說,即時效用和對商業問題的實際應用“無論在判斷研究質量還是有用性方面都不是很好的標準,甚至可能起反作用、與實際長遠利益和商業需要相反。”Goldberg指出,大多數商業研究是以爭端或需求為動因的,其結果往往是產生有所有權的或者秘密的知識。另一方面,大學的研究是出于好奇心或供給的原因,以保證質量和卓越為其自身的目標。盡管如此,在會計方面,Zeff(1989)懷疑會計研究者有使用方法學作為質量代名詞的傾向,傾向于研究方法和方法論而不是注重新發現和對知識的潛在貢獻。這一觀點主要由Bennls and O'Toole(2005)在爭論時提出:在過去的幾十年里,許多主流的B類學校悄然采用了一種不適當的——并且最終弄巧成拙的——學術至上模型。他們評價學校時不是看教員對商業業績的重要動因有多少理解,而僅僅用他們所做科學研究的嚴密性和精確性來衡量。他們采用了一種使用抽象的金融和經濟分析、統計多元回歸分析和實驗室心理學的科學模型。研究中不乏杰出者,但由于只有極少數是基于真正商業實踐的,商業學科研究生教育的中心日益被限制在一定范圍內,并且與從業者的相關性越來越低。
(二)會計學術研究:有人在聽嗎
一個關于研究相關性最基本的問題是,是否有人在傾聽研究者說了些什么。例如,會計職業和(或者)監管當局能否接納學術殿堂里進行的研究;研究人員的成果和新發現,即使與職業界和社會的重大問題相關,是否能更廣泛地改變實踐。這些問題很難回答是,或者是不可能給予確定答復的。
Pfeffer and Wong(2002)引用了Rigby開展的一項研究,
該研究指出“公司花錢實施的工具或想法中,只有不到三分之一來自學術界;來自學校的則更少,甚至常常被拋棄。”據統計,美國會計學會(AAA)非學術會員的人數正在不斷下降。一直以來,美國會計學會中來自實務界的會員都要多于學術界會員。然而,在20世紀70年代,實務工作者會員人數開始急劇下降,到1979年,實務工作者會員的人數已經少于來自學術界的會員人數。這種下降趨勢一直在繼續,今天,只有很少的美國會計學會的會員是來自公共會計和管理會計職業。這意味著學術界以外能夠收到美國會計學會期刊以及(或者)有直接的途徑了解會員的研究情況的個人越來越少,因此減少了使人傾聽的機會。
湯姆.戴克曼(Tom Dyckman)(1989)對問題根源的概括在今天看來仍十分中肯,“許多實務工作者和學者多年來一直在抱怨會計學術研究對會計實踐沒有什么作用,其實多半是他們沒有研究恰當的問題(統計上的第三類錯誤——解決錯誤的問題)。而當他們研究恰當的問題時,研究又不能被很好地執行。當研究被很好地完成時,卻又往往不及時(統計上的第四類錯誤——解決了正確的問題卻因時效已過而于事無補)。在極少數的情況下事情被很好地解決,但研究者又聰明地把結果隱藏在一大堆專業術語后面,來保證能夠在專業學術期刊上而不是讀者中間發表?！?br />
(三)會計學術和會計職業之間的聯系程度
從職業方面來看,會計學術和會計職業之間歷史上的緊密聯系,是為了培訓大量的達到準人標準的人員而建立的。從學術方面來看,這一聯系是為了獲得發展和實施優質教育規劃所需的資源和支持。在二十世紀八、九十年代這種支持顯著地表現在整個國家(甚至在國外)大學中會計教授職位的建立,并且得到了基金會、合伙人和大會計公司的畢業校友的資助。幾十年來,很多主要的會計公司都發起了較大規模的研究規劃,比如畢馬威的“審計中的研究機會”以及對很多單個教員研究計劃的支持。會計研究確實得到了很多職業組織如美國注冊會計師協會、管理會計師協會以及內部審計師協會的支持。學術和職業之間的聯系無疑是存在的。然而,能否更好地利用它們來增加研究的相關性和影響?建立密切的聯系是否合適以及需要多大的獨立性來保證現有研究的平衡性、具有挑戰性以及與社會的相關性?
(四)加強聯系、保持獨立性、鞏固相關性
學術教育機構與其畢業生進入的那些職業界之間的關系,一直是這些年來爭論的焦點。正如大學在試圖尋找更多資源滿足教育和研究成本的日益增長的需要一樣,他們也要將援助機構從聯邦和州政府及慈善基金會擴展到公司和職業組織。這些關聯在會計、制藥、醫學以及其它相關職業中已十分普及,在大學中的其他部分,它們也在變得更為普遍。
盡管批評者認為,這樣
密切的聯系會妨礙有關研究日程的內部決策——這些決策屬于教員的獨享權限范圍,而且更密切的關系還有可能繼續發展并因此被繼續監控。關鍵問題是要改變這種聯系的實質內容。
會計職業界視為相關的內容不一定獲得資本市場或社會上其他普通股東的認同,應該基于這一理解來增加相關會計研究的供給和需求。再一次強調,在新興經濟中,經濟增長和繁榮的要求可能會使這些群體之間產生更多沖突,解決這一問題會變得更加困難和緊迫。
作為學者,不管如何棘手,都要切實維護學術自由以及搜尋和報告事實的能力。保持自由探究對于學術研究至關重要,也是學術研究保持相關性并且具有影響力的主要原因之一。使會計與商業課程規劃和教員的獎金保持平衡,同時保持研究的獨立性的方法之一,是加強學術組織如美國會計學會、歐洲會計學會、英國會計學會、中國會計學會和其他自律性學術組織的作用。這些組織可以作為單個學者、學術項目以及職業界之間的“緩沖器”,發起和促進那些沒有被會計服務公司和職業協會重視而事實上卻有著重要社會意義的研究。
通過與會計公司和其他注冊登記者簽訂協議來籌集資金來資助審計獨立性的研究,美國會計學會扮演,了票據交換所的角色就是一個例子。不幸的是,美國會計學會表現得越來越不愿意承擔這個重任。來自實務界成員的缺乏和非學術機構成員人數的持續下降,都使美國會計學會越來越孤立。
另一種方法是增加大學會計課程與會計職業界人員之間的流動。在會計服務公司的提早退休,使退休的合伙人有可能在學術崗位上繼續工作10～15年的時間。這些退休的合伙人可以為會計課程帶來不同的現實內容,為博士學生提供有價值的宣傳媒介,幫助教員從公司和職業協會那里獲得必要的數據以開展實證研究。在美國已經有許多這樣的例子,大的會計公司經常有一些人具有學術背景或在本國的員工中具有學術資格,如安達信公司的長期合伙人Art Wyatt,重新購建學術項目和會計服務公司之間高素質人員的流動,對各方都會有利。
有影響力的相關會計研究常常依賴于數據的可獲得性,而其中許多都要來自職業界。這種向會計研究者的數據流動,從來沒有完全無障礙地進行過,并且現在流動得越來越慢。雖然向學術性會計項目中增加實務界人士能夠促進這種流動,但是新的規章和對美國薩班斯法案的法律解釋造成很多公司限制將有其審計數據提供給研究者使用。對于這個問題沒有簡單的答案,但是很難想象研究人員在無法獲得相關數據的情況下能夠去研究實務界所
面臨的問題。美國會計學會2004—2005年度主席Jane Mutchler(2004)在《會計教育通訊(Accounting Education News)》中提到:如果我們要與實務界攜手合作的話,必須有數據才能夠通過我們的研究提供答案,我希望實務界利用我們的研究能力,為我們提供數據,這樣我們才能夠提供關鍵的數據輸入。我想如果十年之前可以提供有關審計合伙人薪酬方案的信息,那將會怎樣?我愿意設想,我們的研究應該已經指出問題,而且,或許我們已經做到與現在有所不同。
三、新興經濟中的機遇與挑戰
會計教育和會計職業在美國、西歐和亞洲部分國家都已確立而不易改變。然而,在新興經濟中,卻存在著避免出現本文所提到的問題的重要機遇。更為重要的是,會計和商業教育與研究能夠而且應該集中于這些經濟和國家的會計職業界所面臨的真正的、實際的問題。有關財務報告、披露、資本市場、道德、監管等問題只是最重要的問題中的一小部分。會計教育工作者和職業界必須將工作、教學和研究集中于在這些新興經濟中出現的、商業及有關職業界面臨的最為相關和緊要的問題。在這方面做得不足,將會失去在21世紀的商業和會計學術界占據領先地位的良機。
世界上新興經濟中的商學院以及商業和會計學者不要盲目地追隨美國的教學、課程和研究模式。這樣意味著拋棄美國建立的傳統的任期和獎勵制度,認真地質疑是否只有在被認為是權威的會計和商業期刊上發表的論文才被認為具有學術價值。這也意味著仿效其他職業院校如醫學、牙科、法律的模式,這些院校在發展那些與其職業和它們將要服務的公眾特別相關的研究模式和獎學金方面更為成功。最后,這還意味著,借鑒其他國家可能存在的學術和職業模式可能是十分有價值的。
我同意Bennis和O'Toole在《哈佛商業評論》發表的文章(2005)所作的聲明:在科學方法和知識的其他形式之間的重新平衡尚且與很多教授預期的個人利益相違背,更不用說學術中看起來無法阻止的傾向于專業化的趨勢。我們相信,能夠克服這種阻力的最有效的手段是與招募、提拔、給與終身制任期以及其他學術獎勵有關的人事政策。商學院必須創造出自己關于優秀的標準,而不是盲目地跟隨貿易院?；騻鹘y的學術院系打造的路徑。盡管如此,很多商學院的領導者說他們所在的大學正在強迫他們采用與自然學科的研究生院系同樣的雇傭和選拔標準。在我們看來,這常常是保持一個機能不良(卻很舒服)體系的托辭而已。其他職業院校已經開拓出與他們各式各樣的職業相適合的標準,現在商學院也必須有勇氣來做同樣的事情。
四、結論
會計教育工作者必須為那些被認為進入了一個卓越行業的人提供他們應該得到的教育,不是傳授給他們具體的規章,而是傳授給他們借以做出合理的、有道德的商業實踐和決策行為的真正能力。純粹基于抽象理論的研究以及純粹基于應用環境的研究,都不能幫助會計和商業職業人員迎接未來的挑戰,對于新興經濟中的人們來說尤為如此。會計學術界,在其他學術界和院校領導的支持下,本身作為經濟體中的一部分,
必須將他們的研究努力集中于更有潛力幫助解決更相關和更及時的問題的領域。這是一個困難和復雜的挑戰,在這樣做的直接動機尚不清楚的情況下,它推動全部力量在教學和研究中做出根本性的改變。然而,如果能夠做出這些改變,會計學術界、會計職業界和會計實務工作者之間的關系將會更為緊密但與以往根本不同。這不僅將防止安然事件的再次發生,還將更好地將會計教育和研究與職業界的需要和問題以及社會的要求和期望更廣泛地結合起來,并且增加全世界會計教育工作者之間的聯系。最重要的是,它將有助于確保在新興經濟中的會計學術研究繼續扮演并強化他們在本國資本市場發展中的關鍵和積極的角色.
