目前，我國事業(yè)單位普遍存在固定資產流失嚴重，文化設施、設備陳舊、使用效率低下等現(xiàn)象。本文對我國事業(yè)單位固定資產無形資產管理中存在的問題及解決對策進行了探討。固定資產具有實物形態(tài)，并且在使用過程中保持不變，而無形資產，如：專利權、商標權等則不具有實物形態(tài)，它的存在是以隱形形式體現(xiàn)的，不是人們通過感官所能直接接觸到或感受到的。固定資產和無形資產都屬于長期資產，但兩者卻有著本質的不同，決定了其在會計處理上的不同特點，尤其在管理和風險防范上急需采取強有力的對策和措施，才能有效地防范兩類資產流失的風險。本文試就該制度在執(zhí)行中對于固定資產無形資產在事業(yè)會計核算存在的一些問題及解決方法提出以下探討。
一、執(zhí)行制度過程中的問題
為了適應社會主義市場經(jīng)濟體制和社會事業(yè)發(fā)展的需要，進一步規(guī)范事業(yè)單位會計核算，保證會計信息質量，財政部于1997年7月制定了《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱制度），并于1998年1月1日起實行。
（一）不能客觀、真實地記錄、反映事業(yè)單位財務狀況
固定資產是使用在1年以上單位價值在規(guī)定的標準以上并在使用過程中基本保持原來物質形態(tài)的資產。它包括：房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產。現(xiàn)行固定資產購建時的核算方法是：借：經(jīng)費（事業(yè)）支出貸：銀行存款；借：固定資產貸：固定基金。這種典型的政府會計收付實現(xiàn)制下的核算方法，在計劃經(jīng)濟時期財政統(tǒng)收統(tǒng)支管理的模式下，存在的問題還不是很明顯，但是隨著中國經(jīng)濟的轉型，我國財政體制的不斷變革，事業(yè)固定資產投資規(guī)模的擴大，支出壓力過大的情況下，則暴露出了許多問題。事業(yè)單位固定資產核算存在的問題是對固定資產不計提折舊，折舊一方面反映的是固定資產因自然損耗或經(jīng)濟發(fā)展的原因而發(fā)生了價值減損，另一方面也反映固定資產投資后未來現(xiàn)金流量的價值補償，是產品成本的一個部分。無論如何，從前者來說，事業(yè)單位應當對固定資產計提折舊，以反映經(jīng)濟資源價值的真實變化情況。
事業(yè)單位無形資產是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權利的資產，是單位資產的組成部分。它包括專利權、土地使用權、非專利技術、著作權、商標權、商譽等。其基本特征是：不具有實物形態(tài)；可以在較長時間內為事業(yè)單位提供某種權利甚至帶來經(jīng)濟利益；具有獨占性和排他性。制度中規(guī)定，事業(yè)單位取得無形資產時，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”等有關科目。不實行內部成本核算的事業(yè)單位，將取得的無形資產一次攤銷，直接計入事業(yè)支出，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產”科目；實行內部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產在受益期內平均攤銷。按現(xiàn)有制度規(guī)定，不實行內部成本核算的事業(yè)單位在核算無形資產時，只是通過借記、貸記“無形資產”科目最終轉入“事業(yè)支出”，當期“無形資產”賬戶余額為零，作為資產組成部分的無形資產也就不能在會計報表中客觀、真實地記錄、反映其存在。由于會計報表和賬戶未列示無形資產狀況，容易導致會計信息失真，就不實行內部成本核算的事業(yè)單位單位而言，不利于單位內部對這些無形資產的控制、監(jiān)督管理；就國家而言，不利于國有資產的宏觀管理，容易造成國有資產的流失。
（二）固定資產與無形資產管理上存在不同程度的風險
事業(yè)單位對于使用預算撥款購置的固定資產、自置的固定資產以及租入、借用、代管的固定資產，應當設立登記簿專門登記，為加強固定資產的日常使用和保管，事業(yè)單位應當建立健全固定資產卡片管理制度、維護保養(yǎng)制度和清查盤點制度。但大多數(shù)事業(yè)單位都沒有固定資產卡片登記，有的已經(jīng)不能使用，但在賬上反映的卻是固定資產原值，沒有及時進行處理，導致固定資產賬實不符。特別是大批購進的圖書資料等，書已經(jīng)不知去向了，但卻在賬上卻反映著大量的固定資產。
購建后，固定資產的存量及流量管理不嚴，普遍存在“重購建輕管理”的現(xiàn)象，固定資產的使用維護、處置、出租出借，以及調撥和報廢等方面管理不規(guī)范，資產使用效率不高，這些環(huán)節(jié)也極易造成資產的浪費和流失。改革開放以來，我國企事業(yè)單位在合資、轉讓、租賃過程中，由于對國有固定資產的核算和評估不準確，使兩類資產的流失嚴重。據(jù)國家有關部門統(tǒng)計，每年有幾百億元的國有固定資產流失；國有無形資產的流失也相當嚴重，因此，加強對兩類資產的管理和風險防范已成當務之急。一是必須采取強有力的措施，加強對兩類資產的管理。對國有固定資產的管理，必須明晰其產權關系，明確管理部門，并采取一系列維護、修理、改造等措施，使國有固定資產保值增值。對無形資產的管理應區(qū)別不同情況，采取加大廣告宣傳力度，同時采取相應的充實、改進、優(yōu)化措施，努力延長無形資產的生命周期等綜合措施。二是必須加強對固定資產和無形資產的評估。我國加入WTO后，在國有固定資產和無形資產的評估上必須與國際接軌，國家必須制定相應的法律、法規(guī)，明確規(guī)定國有固定資產和無形資產處置之前，必須按資產規(guī)模等級經(jīng)過國際或國內權威資產評估機構評估，并規(guī)定未經(jīng)權威機構評估的國有固定資產和無形資產不得進行處置。只有這樣，才能最大限度地減少國有固定資產和無形資產的流失風險固定資產和無形資產會計核算的要求。
二、固定資產和無形資產會計核算的要求
（一）要適應預算管理的要求
事業(yè)單位固定資產和無形資產的會計核算，要適應支出預算管理的要求，將購置固定資產和無形資產的貨幣耗費反映在相關資金來源所對應的支出科目中。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對無形資產會計核算的規(guī)定，不能滿足支出預算管理的要求。如購買為事業(yè)活動服務的無形資產時，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”科目，到一次性攤銷時才借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產”科目，說明列支不及時。再如，購買為經(jīng)營活動服務的無形資產時，只作借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”科目的會計分錄，接受益期攤銷時，才將受益部分借記“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產”科目。這樣做，雖然滿足了經(jīng)營損益的核算要求，但不能滿足支出預算管理的要求。
（二）要適應長期資產管理的特點
固定資產和無形資產都具有使用期限在一年以上的長期性的特點。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對為事業(yè)活動服務的無形資產的會計核算規(guī)定，不能滿足這一特點。如制度規(guī)定為事業(yè)活動服務的無形資產應一次攤銷，攤銷時借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產”科目。一次攤銷后，無形資產就沒有了賬存余額，一年換一次賬簿后，無形資產就失去了財務控制，極易造成侵權和流失。
（三）要適應長期資產價值逐漸減少的特點
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產的核算和為事業(yè)活動服務的無形資產的核算沒有反映價值逐漸減少這一特點。如固定資產沒有計提折舊，為事業(yè)活動服務的無形資產沒有按期攤銷。這樣，就夸大了事業(yè)單位資產的價值。
（四）要適應事業(yè)性活動和經(jīng)營性活動對會計核算的不同要求
事業(yè)性活動是事業(yè)單位從事的專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動，事業(yè)性活動對會計核算的要求一般不進行成本核算，采用收付實現(xiàn)制，體現(xiàn)預算管理的要求。經(jīng)營性活動是指事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動之外，開展的非獨立核算的經(jīng)營性業(yè)務，經(jīng)營活動對會計核算的要求是要進行成本核算，采用權責發(fā)生制和配比原則，要適應當?shù)刂鞴芏悇諜C關計繳所得稅的要求。因此，固定資產和無形資產應按為事業(yè)活動服務還是為經(jīng)營活動服務，將長期資產分開，并且要求在會計核算中能反映為事業(yè)活動服務的長期資產與為經(jīng)營活動服務的長期資產相互轉移的經(jīng)濟業(yè)務。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度基本沒有體現(xiàn)這一要求。
三、改進固定資產和無形資產會計核算的意見
為了更好地對固定資產和無形資產進行核算和管理，建議增設“累計折舊”、“無形基金”和“無形資產攤銷”三個會計科目。“累計折舊”科目核算“固定基金”減少的價值或“固定資產”減少的價值。在核算為事業(yè)單位活動服務的固定資產時，“累計折舊”與“固定資金”之和等于“固定資產”。在核算為經(jīng)營活動服務的固定資產時，“累計折舊”科目核算“固定資產”減少并轉入“經(jīng)營支出”的價值。“無形基金”是凈資產科目，核算為事業(yè)單位活動服務的無形資產的凈值，類似于“固定基金”科目。“無形資產攤”科目核算“無形基金”減少的價值或“無形資產”減少的價值，在核算為事業(yè)單位活動服務的無形資產時，“無形資產攤銷”與“無形基金”之和等于“無形資產”，在核算為經(jīng)營活動服務的無形資產時，“無形資產攤銷”科目核算“無形資產”減少并轉入“經(jīng)營支出”的價值，該科目類似于“累計折舊”科目。固定資產和無形資產主要經(jīng)濟業(yè)務的會計核算的分錄模式如下：
（一）不實行內部成本核算的單位預算
1、購入時固定資產無形資產會計核算
借：事業(yè)支出/專用基金/專款支出（按實際支付的金額）
貸：銀行存款
同時
借：固定資產（無形資產）
貸：固定基金（無形基金）
2、按月計提折舊、攤銷固定資產、無形資產時
借：固定基金（無形基金）
貸：累計折舊（無形資產攤銷）
年終將固定資產和無形資產的可收回金額與固定基金和無形資產基金賬面余額相比較，當可收回金額低于固定基金、無形資產基金賬面余額時，應提取減值準備，提取減值準備的會計分錄與計提折舊和攤銷無形資產基金的會計分錄相同，會計實務中可將12月份計提折舊、攤銷無形資產基金與年終計提減值準備經(jīng)濟業(yè)務合并處理。
3、變賣處置時
借：銀行存款（按實際收到金額、如為支付數(shù)為貸方）
累計折舊（無形資產攤銷）（按已計提數(shù)）
固定基金（無形基金）（按剩余凈值）
專用基金——修購基金（固定資產倒擠差額，也可為貸方）
貸：固定資產（按固定資產原值）
（二）實行內部成本核算的單位
1、購入時
借：固定資產（無形資產）
貸：銀行存款（實際支付數(shù)）
2、按月計提折舊、攤銷固定資產、無形資產時
借：經(jīng)營支出——折舊、無形資產攤銷
貸：累計折舊（無形資產攤銷）
年終將可收回金額與固定資產凈值、無形資產凈值相比較，當可收回金額低于固定資產、無形資產凈值時計提減值準備，計提減值準備的會計分錄與計提折舊和無形資產攤銷的會計分錄相同，實務中可與12月份計提折舊和無形資產攤銷的經(jīng)濟業(yè)務合并處理。
3、處置時
借：銀行存款（借方為實際收到金額、如為貸方余額為處置時實際支付金額）
累計折舊（無形資產攤銷）（按已計提數(shù)）
貸：固定資產（無形資產）（實際入賬價值）
通過加強事業(yè)單位固定資產管理核算辦法，健全固定資產管理制度并強化固定資產監(jiān)控手段。隨時掌握固定資產和無形資產真實情況，使事業(yè)單位固定資產無形資產管理出現(xiàn)利用率低、甚至流失現(xiàn)象少發(fā)生。
(作者單位：四川省阿壩州審計局)
