【摘要】安然事件等一系列財務舞弊案的爆發將人們的關注焦點從外部的環境轉移到企業內部的控制機制上來。內部審計在企業經營和管理中發揮著重要作用，它既是企業內部控制機制的重要組成部分，又是監督與評價內部控制的主要手段。內部審計的重要性和必要性日益突出。本文對內部審計的三大發展趨勢進行了解讀，包括重新介入內部控制、推動更有效的公司治理以及對內部審計師的期望在改變，并在這三大發展趨勢中解析了內部審計的增值功能。
【關鍵詞】內部審計；發展趨勢；增值功能
一、研究背景
2001年底，美國最大的天然氣和能源批發交易商、資產規模高達498億元的安然公司宣告破產，這次事件在美國乃至世界都引起了軒然大波。但是，安然事件方興未艾，2002年6月，美國第二大長途電話公司世界通信公司又爆出財務舞弊丑聞，并由此而引發了一系列多達338家上市公司、共計有4 093億美元的資產申請破產保護。緊接著，美國國會迅速出臺了《2002年薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡稱“SOX”法案）。該法案是美國證券立法以來最具影響力的法案，在加強會計職業監管、完善公司治理、加強證券市場監管以及確保審計獨立性等方面都頒布了一些新的強制性的規定。系列財務丑聞讓美國各界人士審視財務舞弊和欺詐行為產生的根源，有了良好的外部立法、監管體制和成熟的審計技術，為什么舞弊和欺詐行為還會不斷發生？人們將關注的焦點從外部的環境轉移到企業內部的控制機制上。2002年世通公司財務舞弊案的揭露應歸功于世通公司的內部審計師。辛西亞·庫珀等三位世通公司的內部審計師披露了自2001年初以來世通公司高層將總額38億美元的費用支出計在資本支出項下這一嚴重違規行為，如果這38億美元費用按照當期費用計入成本，世通公司2001年和2002年第一季度將變為虧損。由此不難看出，內部審計發揮著巨大作用。與內部審計發揮積極正面作用相對的是，一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所——安達信退出了歷史舞臺。內部審計在企業經營和管理中發揮著重要作用，它既是企業內部控制機制的重要組成部分，又是監督與評價內部控制的主要手段。內部審計的重要性和必要性已日益體現出來。
二、對內部審計三大發展趨勢的解讀
2003年9月，國際內部審計師協會（簡稱IIA）總部前執行副主席理查。錢伯斯先生在北京舉辦的國際內部審計高級研討班演講的專題《國際內部審計發展的趨勢》中提到了內部審計的三大發展趨勢，一是重新介入內部控制；二是推動更有效的公司治理；三是對內部審計師的期望在改變。2004年6月，時任IIA理事會主席的鮑勃。麥克唐納維在中國內部審計演講的內容中再次提到了國際內部審計的上述三大發展趨勢。可以看出其發展趨勢不是個體學者的研究討論，而是IIA對外界統一的提法。同時人們不由疑惑為什么這三大發展趨勢中沒有現今流行的風險評估和風險管理的內容呢？當人們解讀這三大發展趨勢后就會發現這并不影響內部審計增值功能的實現，前兩大趨勢重視的是企業制度的建設，而后一趨勢則強調提高內部審計人員的整體素質。可以試想，如果制度建設加強了，管理漏洞堵住了，人員的素質又在一定程度上提高了，那么企業所面臨的風險也就自然而然減少了，即使出現了風險也有措施來控制和防范。
三、內部審計增值功能的解析
IIA在1996年6月提出了內部審計的新定義：“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是為組織增加價值和提高組織的運作效率。”而之前，IIA在1990年將內部審計定義為：組織內部為檢查和評價其活動及為本組織服務所建立的一種獨立評價活動，以協助本組織成員有效地履行自己的職責。比較這兩次定義，不難發現當今內部審計的性質和宗旨已經發生了巨大變化。內部審計的性質已由原來的“獨立評價活動”轉變為現在的“獨立、客觀的保證和咨詢活動”，內部審計的宗旨已由原來的“檢查與評價組織活動和為本組織服務”轉變為現在的“增加組織的價值和改善組織的經營”，幫助組織實現其目標。可見，人們對內部審計的認識已經進入到了一個新的階段。接下來，本文主要從內部審計的三大發展趨勢來解析內部審計的增值功能。
（一）重新介入內部控制
“SOX”法案第302和404條款明確要求上市公司的財務報表應包括對內部控制的評價部分。SOX法案頒布之后，公司“內部控制評價”成為美國上市公司年報中的強制披露內容，內部審計在內部控制領域中的職能得到再次強化和提高。
COSO報告指出，內部控制的制定與實施的責任不僅僅是管理人員、內部審計或董事會，組織中的每一個人都對內部控制負有責任。內部審計為現代內部控制提供咨詢服務不能僅關注“硬措施”的實施，還應關注“軟環境”的構建。現代內部審計比較推崇“內部控制自我評價”，簡稱CSA（Control Self-Assessment），這個自我評價體系體現了內部審計對內部控制“軟環境”的關注，既是為現代內部控制提供咨詢服務的有效手段，又能夠對企業所有成員進行內部控制教育，提高其企業風險管理（ERM）責任感。
內部控制自我評價是用來評價企業關鍵經營目標、圍繞該目標存在的風險和為管理該風險而設計的內部控制的一套新興的審計技術方法體系，最早由加拿大的海灣資源公司在20世紀80年代開始運用，大大推動了該公司內部控制的發展和完善。IIA2002年對北美4 500位來自各種組織的內部審計負責人進行了內部審計增值實務方面的調查，結果顯示CSA被列為“當前內部審計最佳實務”的第二位，而在“未來將越來越重要的實務”中排名第一。
CSA就是在內部審計機構的推動下公司不定期或定期地對自己以及所屬子公司的內部控制系統進行評價，評價內部控制的有效性及其實施的效率性和效果性，以期能更好地實現內部控制的目標。CSA把傳統的只是由內部審計人員從事的內部控制評價轉由公司各部門參與作業的人員親自評估，幫助他們認識到內部控制不只是內部審計工作的責任，也不僅僅是高管層應關心的問題，應該是組織所有成員的事。它要求從整個業務流程中發現問題和薄弱環節，并匯總進行反饋。在這樣的評審方法下，內部審計機構不再是評價內部控制的主角，但它與管理層的協作可使審計重心從傳統的事后評價活動向管理控制系統持續、交互作用的方向轉變。對于內部審計人員而言，他們能廣泛接觸各部門的人員，熟悉各部門的控制流程，更易于風險的防范和控制，有助于組織目標的實現，提高組織的競爭力，從全局的角度為企業增值。
（二）推動更有效的公司治理
“SOX”法案頒布后，作為對“SOX”法案的積極響應，2002年7月23日，IIA在給美國國會的建議中指出：“一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協同之上的，這主要的四個條件是：董事會、高管層、外部審計師、內部審計師。”2002年8月1日，紐約證券交易所NYSE宣布了根據公司治理建議修改的新上市標準，同時接受了IIA的建議，要求所有上市公司都必須設立內部審計部門，并與董事會、管理層、外部審計并列成為公司治理的“基石”。IIA于2006年頒布的指引中再次重申內部審計在公司治理中應發揮的作用：一是獨立、客觀地評價組織治理機構的適當性及具體治理活動的有效性；二是充當治理變革的倡導者，提出或倡導改進措施，以改善組織治理結構及治理實務，最終致力于改善組織運營。內部審計是通過對公司治理的其他三大主體發生作用而實現對內部治理的改善，即內部審計是作為其他治理主體可依賴的有價值的資源來發揮作用的。內部審計是“透視整個公司的窗口”，有效地整合資源，使組織達到增值目的。增值渠道主要體現為以下幾個方面。
1.內部審計是解決信息不對稱的有力措施
從理論上分析，在股東、董事會和高管層之間的受托經濟責任關系中，內部審計行使監督評價職責，可以增加財務信息及非財務信息的可信性，減少信息不對稱帶來的治理問題，有助于契約的簽訂和執行。內部審計最有資格監督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程序，又可對代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風險”的影響。
2.內部審計是完善公司治理機制的重要內容
審計委員會設在董事會下，保證了其一定的權威性和獨立性。審計委員會向董事會負責并報告工作，代表董事會對公司財務報告的可信性和經營活動的合規性進行獨立的評價和監督。同時審計委員會委員的聘用和報酬都由董事會決定，這樣就降低了被高管層控制的可能性，從而加強了對高管層的監督。內部審計部門獨立于企業的管理部門，歸屬于審計委員會領導，不但增強了內部審計部門的獨立性，提高了其地位，而且可以真正地發揮內部審計部門和審計委員會在公司治理中的作用。
3.內部審計是彌補外部審計不足的有力助手
安然、世通等財務舞弊案例的發生使人們意識到外部審計的獨立性難以保證，外部監督體系尚不完善。IIA對公司治理采取了更多的措施，不斷強化內部審計治理職能。內部審計工作會對外部審計的性質、時間和范圍產生影響，包括影響外部審計人員了解企業內部控制、評估風險、搜集實質性證據時所執行的程序。完善的內部審計可以使股東深入了解公司的經營狀況，防范決策風險，可以協助外部審計評估公司的內部控制機制，以降低審計風險和監管風險等。
（三）對內部審計師的期望在改變
由于安然公司內部審計人員對賬外負債業務的揭示以及世通公司內部審計人員對38.5億美元費用違規列入資本支出項目的揭示，使內部審計的作用得到了公眾和監管部門的肯定。內部審計師在幫助組織目標實現過程中的作用也變得備受關注，如何加快內部審計人才建設以提高內部審計師的素質顯得異常重要。
1.應加快實現內部審計職業化
內部審計職業化是指內部審計應當作為一種非自由化的社會職業存在和發展。這要求內部審計應當具有能夠自我管理的獨立組織；應該具有自己的人才資格認定機制、執業質量標準和職業道德規范。職業化是為了形成社會公認的內部審計人才標準和人才市場，如現在國際公認的注冊內部審計師（CIA），CIA需經IIA組織的考試取得。這樣有助于企業能聘用到合格的內部審計人才，同時也有利于提高內部審計人員的素質，提高內部審計職業的社會價值。
2.應加快內部審計師審計理念和策略的轉變
內部審計人員應同企業經營的目標保持一致，本著以實現組織價值最大化為目標，對在審計工作中發現的問題進行歸納、整理，針對普遍性、連帶性的問題進行分析和研究，為董事會提供具有建設性和全局觀念的審計報告。而且，內部審計師應該清楚地知道影響特定組織和行業持續發展的各種要素，并具備審計這些要素的知識。內部審計師應該精通專業技術，認識企業風險管理及其執行與運作環境的重要性，應用其技術防范和降低風險，完善風險管理體系，提高組織經營管理水平，為企業增加價值。
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