一、環境成本定義及特點
（一）環境成本的定義
經濟學觀點認為，環境成本是指為維護環境質量而支付的污染控制費用和污染造成的社會損害費用的總和。污染控制費用包括防治和消除污染所支付的各種治理費用和環境管理、環境監測等所支付的費用。社會損害費用包括環境受到污染和生態平衡遭到破壞對社會造成的各種經濟損失，以及為避免污染危害而采取防護措施的費用。這一觀點從維護環境質量的目標出發，將人類活動對環境造成的污染所帶來的一切費用損失作為環境成本的內容，未包括人們過度耗用資源所帶來的損失，是一種保護環境型定義。會計學觀點認為，環境成本是指依照對環境負責的原則，為管理企業的活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施而發生的各種成本費用，以及因企業執行環境目標和要求而付出的其他成本。對于那些不由企業負擔的環境成本費用，企業不予確認和計量，這類成本通常被稱作“外部環境成本”，包括由社會承擔而非由企業承擔的用于治理不良環境影響的成本費用，如治理空氣污染和水污染對環境造成不良影響而發生的支出。該觀點從企業環境會計角度強調了企業活動對環境造成的影響，為對其進行管理而采取措施發生的成本費用，定義僅從企業會計核算角度出發，并未涉及宏觀層面。
（二）環境成本的特點
環境成本相對于傳統生產成本而言具有以下特點：一是社會性。環境成本是一種社會經濟代價，是在社會經濟系統內各構成要素之間以及社會經濟系統與環境之間的相互作用和相互聯系下，引發的社會經濟資源耗費。二是轉嫁性。環境成本通常并不表現為企業經濟行為的直接耗費結果，而是企業的經濟行為通過社會聯系和彼此之間的相互作用，導致其他經濟組織或整個社會承受由此而產生的損失或代價。這種耗費的間接性也決定了社會經濟成本在補償上的間接性。三是潛在性。環境成本對社會經濟系統及環境的影響往往要經歷一段時間才逐漸釋放和表現出來，不可能立即伴隨著經濟行為而顯現，若不加以節制，可能留下無窮隱患。四是滯后性。環境成本的空間轉嫁和時間轉移，使得環境成本發生與其補償之間存在著一定的“真空”。環境成本的空間轉嫁，使環境成本補償主體的確定存在一定困難；環境成本的時間轉移，使其不能及時獲得補償。這種補償滯后使得大多數環境成本通過時差而被“放大”，所要求的補償與所發生的社會耗費和損失不匹配，使社會經濟系統運行漸趨惡化。
二、環境成本計量主體中企業與政府角色定位
（一）企業與政府在環境問題中的角色
我國環境會計無論是實務還是理論都處于起步階段。從國內外對環境成本計量主體的研究看，主要分歧在于環境成本計量的主體是企業還是政府，企業和政府在環境成本計量中如何扮演各自的角色。從經濟學角度看，環境問題源于經濟的外部性，是由于外部性引起市場失靈而使社會資源未能得到有效配置造成的。福利經濟學和博弈論在對其成因進行解釋的同時，也指明了解決環境問題的出路，即可以通過加強合作，解決產權問題，使外部成本內部化，并通過政府控制等方式來進行環境管理。科斯定理表明，產權的私有化是保護資源有效利用的途徑，支持的是徹底的、自由的無管制市場。但其實現必須符合一定的條件，如產權要容易界定，具有排他性和專有性，可以在自愿的原則上轉讓，財產的所有權人可以實施其權利，保護其財產不受侵犯，交易成本低等。但在解決環境問題時，又會面臨一些難題。首先，環境具有公共物品的特性，具有無排他性，存在著眾多的使用者，很難從技術上排除其他使用者，或者實施產權不受侵犯的代價太高。其次，協商導致資源最優配置的假設條件是交易成本為零。再者，談判的結果不一定總是能達到社會效率最優的水平。談判結果更多地取決于雙方討價還價的能力，最終達成的只是各自認為對其有利的生產水平，從而不能保證社會最優。因此，通過私人談判來解決環境的外部性問題的科斯產權定理受到了挑戰。環境資源畢竟具有無排他性和非競爭性，企業很難獨自承擔計量環境成本的責任。盡管如此，科斯產權理論仍為解決環境問題提供了啟示。環境的產權不僅限于實物資產所有權，而且還包括其他形式的法定權利，如土地的使用權、避免污染的權利、對事故要求賠償的權利等。因此，國家可以通過保留對環境的部分財產權如管理權，而將開發權、使用權等其他產權形式通過許可證等方式頒發給不同的當事人，以此來實現對環境的管理。
（二）政府介入解決我國環境問題的方式
由于環境問題產權界定的不確定性無法解決環境外部成本內部化的問題，而且目前我國企業仍缺乏自我約束其環境行為和控制其環境影響的內在動力。因此，在我國要實現外部成本內部化這一目標，就必須通過政府對企業施加外部壓力。這樣，政府干預的必要性就產生了。政府可以通過諸如法律法規、行政和經濟等手段，對企業產生的環境破壞的外部性行為進行干預，使企業因生產經營而產生的環境外部成本轉移到其內部生產成本中，從而解決市場在資源配置方面的失靈問題。政府干預環境問題主要采用制定環境標準、征收排污稅費和排污權交易等手段。
一是環境標準。執行環境標準就是實行超標排污收費。其不足之處在于：對于污染物濃度達標、但是總量巨大的排污單位難以實行等價收費；只要排污沒有超標，企業就不用交納罰款，因而就沒有不斷尋求低成本的污染治理技術以少繳納罰款的積極性。但其優點是環境標準的制定成本相對較低。
二是征收排污稅費。政府根據污染企業的污染物排放量或生產規模來征收，即使企業排污沒有超標，也必須繳納一定數量的排污稅費，企業就會有不斷尋求低成本的污染治理技術以少繳納排污稅費的積極性。但排污稅費征收標準的制定必須以對企業私人邊際純收益、邊際污染治理成本和社會邊際外部成本的預算為前提，制定程序較為復雜且成本較高。
三是排污權交易。排污權交易充分利用了市場機制的調節作用，通過排污權交易，邊際治理成本較高的污染者將買進排污權，而邊際治理成本較低的污染者將出售排污權，其結果是全社會總的污染治理成本最小化，將排污總量控制在地區環境自凈的能力之內。但排污權有賴于市場機制，政府必須具有維持和管理排污權市場交易秩序的能力，且市場交易的條件是參與買賣者均為利益主體。我國相當數量的企業尤其是國有企業尚未成為真正自負盈虧的利益主體，因而排污權交易受到阻礙。
企業和政府在處理環境問題的“外部性”中各自扮演了重要的角色，而兩者之間的權衡要根據我國企業經營的現狀，確定適當的計量主體。因此應緊密結合我國實際，有針對性地吸收和借鑒西方國家理論研究和實踐經驗中適用于我國的部分。本文建立了環境成本計量的多重主體觀，并按環境外部成本內在化程度的不同，將環境成本計量主體的研究分為兼顧企業和政府的主體觀和企業主體現兩個階段。
三、環境成本計量的多重主體觀
（一）環境成本計量的兼顧
企業和政府主體觀真實性和可靠性是會計信息披露的兩個最重要的質量特征。環境成本信息如果要求企業來提供，勢必產生企業為了逃避責任而虛報、少報等造假現象，從而高估或低估成本。從我國企業當前的狀況看，可持續性經營的觀念尚處于萌發階段，其經營的目標是追求利潤最大化、企業價值最大化，這些使得企業無法獨立承擔起計量環境成本的重擔。因此，政府的介入將彌補企業計量上的缺陷，反映實際消耗的環境成本，企業產生的污染物除了由自然環境凈化一部分外，其余的由企業和政府分擔。
由企業作為計量主體所計量的環境成本部分可通過兩種方式進行衡量。一是污染者付費原則。該原則要求污染者必須承擔將環境改變到權威機構認可的“可接受狀態”所需要的污染削減措施的成本。我國于1996年頒布的《關于環境保護若干問題的決定》中也提出了“污染者付費，利用者補償，開發者保護，破壞者恢復”的規定。這一原則在政策上體現為《環境保護法》中的“誰污染，誰治理”的政策，要求企業負責解決自己造成的環境污染和生態破壞問題，不允許轉嫁給國家和社會。對企業而言，排污行為不再是免費的，其對環境的外部影響會轉化為其生產成本的一部分，企業必須出資治理造成的污染，必須為排放污染物付費。目前，我國排污收費是針對企業排污的超標部分收費，這樣就默許了標準以內的污染排放，而這部分污染大大超過自然環境的自凈能力。只能由政府負擔。二是擴大制造者責任，實施產品生命周期分析。傳統會計成本核算建立在成本會計主體假設基礎上，其核算范圍主要限制在企業生產制造過程中發生的產品成本。對于流通、消費及廢棄物回收和污染治理方面的環境費用開支，則轉嫁給社會承擔。擴大制造者責任的思想不僅是現代社會對企業環境保護的要求，而且對環境成本的核算范圍也不同于傳統產品成本核算，其延伸到產品使用后的回收、清理及再資源化階段，是對企業履行環境保護社會責任的一種成本計量與評價，體現了產品生命周期的應用。
單純依靠企業自身來揭示環境污染的社會責任，會導致其對社會責任的履行情況難以讓公眾滿意，同時企業揭示社會責任的程度是有限的，甚至可能只揭示對其有利的社會責任部分。企業未能揭示并承擔的環境成本，可以分散到政府的各個職能部門，如稅務、環保、勞動、法院、產業、綜合管理、工商行政等機構，就某一方面的社會責任對企業造成的環境污染進行計量。我國環境保護管理工作由專門的環境部門進行，如執行排污收費制度、排污申報登記、排污許可證制度等。為了有利于該部門的管理，且有助于計算企業的環境破壞成本，可建議在環保局中設置“環境會計科”，專門核算所轄范圍的環境會計業務。在環保局下，，污染企業是其內部核算單位，應按期向環保局提供必要的環保核算資料。除了由環保局專門核算所轄范圍的環境污染會計業務外，環境資源的投入分別由不同的部門核算。如產業部門核算礦產資源補償費、土地損失補償費、林業基金、造林及育林優惠貸款等；綜合管理部門核算城鎮土地使用稅、耕地占用稅、城鄉建設維護稅、資源稅等。
（二）環境成本計量的企業主體觀
環境是一種客觀存在，不管是人類還是企業必須依賴環境才能生存。隨著可持續發展觀點的深入，企業與環境的關系更為緊密。社會的可持續發展要求企業承擔社會責任；企業的可持續經營更要求其將可持續發展（包括經濟、環境、社會三個方面）作為自己的責任。許多企業特別是跨國公司在這方面做出了表率，通過各種形式向社會公眾表明其目標，紛紛以披露環境報告、可持續報告、社會責任報告等形式說明其在可持續發展、環保責任等方面的業績。此外，在環境管理方面，我國還推行各種環境標準，鼓勵企業自愿推行清潔生產，承擔環境污染責任。《中國21世紀議程》將推廣清潔生產技術和清潔生產作為實施可持續發展的重大行動。從20世紀90年代起，我國環保從20世紀70年代的點源治理、20世紀80年代的污染集中控制向以清潔生產為中心的工業污染綜合防治轉化。隨著企業經營觀念的轉變和法律法規的完善，激烈的市場競爭迫使企業自覺計量環境成本，企業因此將可能節約廢棄物管理成本，避免法規變化所帶來的不確定性，樹立良好的企業形象，從而形成差別優勢，獲得差別利潤。
在環境成本計量的兼顧企業和政府主體觀下，允許針對企業排污的超標部分收費。但企業生產活動產生的社會環境成本是對整個社會造成的環境損害，不論企業是否符合達標的要求，其產生的所有污染物都會對社會造成影響。由于超標部分的污染仍大大超過自然環境的自凈能力，因此，傳統的只針對超標部分的管理方式不能真正解決環境問題。在企業主體觀中，將社會環境成本納入企業的經濟核算，從而起到引導社會消費，促進企業技術進步的作用，真正實現可持續發展。通過企業內部處理一部分，減少排放一部分，自然環境凈化一部分，最終環境能夠維持在原有水平，人類的生存環境得到保護。在環境成本計量的企業主體觀中，為了實現真正的可持續經營，企業不僅要反映企業的財務業績，更要揭示企業生產經營活動對環境造成的影響，從而達到經濟、環境、社會的平衡發展。因此，傳統的企業會計必須拓展，才能滿足企業可持續經營的需要。
