劉立國 杜瑩
盈余管理是指企業管理當局為了滿足有關部門管制的要求，實現自身效用或公司市場價值最大化，在公認會計原則限制的范圍內，通過選擇最有利的會計政策使財務報告按其意愿進行披露的過程。本文擬就《企業會計制度》（以下簡稱新制度）在遏制上市公司盈余管理中的作用和不足進行探討。
一、《企業會計制度》在遏制上市公司盈余管理中的作用
（一）遏制了利用資產減值準備進行盈余管理的行為
1、新制度將計提資產減值準備的范圍擴大到固定資產、無形資產、在建工程等資產。在新制度頒布之前，由于固定資產、無形資產不在計提減值準備之列，企業往往以應收賬款置換與生產經營無關的固定資產或無形資產，以不計提壞賬準備進行盈余管理。
2、新制度將濫用會計估計作為重大會計差錯予以更正。按新制度規定，企業因濫用會計估計而多提資產減值準備，在轉回的當期應當遵循原渠道沖回的原則，不得作為增加當期的利潤處理。這就使得上市公司不能通過資產減值準備的大額沖回來調增當期利潤，從而有效地遏制上市公司利用資產減值準備進行盈余管理。
3、新制度擴大了壞帳準備的計提范圍。新制度規定，企業的預付賬款，如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，應當將原計入預付賬款的余額轉入其他應收款，并按規定計提壞帳準備。在此之前，某些上市公司常將一些本屬于應收賬款和其他應收款的項目，采用各種方法轉成預付賬款，從而不計提壞賬準備，導致利潤虛增。
（二）遏制了利用資產重組進行盈余管理的行為
資產重組本是企業優化資本結構，實施戰略重組的重要手段。但是有些上市公司往往借助資產重組以及其會計處理的特殊規定．利用某些非市場化的環境，制定不符合市場運作規則的交易價格來進行盈余管理。針對這種情況，新制度規定，在非貨幣性交易不涉及補價時，不確認交易的損益；即使在涉及補價時，對于所涉及的補價是否屬于非貨幣性交易，又有具體的量化指標規定，同時對屬于非貨幣性交易的補價收到補價方應確認的收益有具體的計算方法。這樣就對利用非貨幣性交易進行的盈余管理行為起到了很大的制約作用。
（三）遏制了利用債務重組進行盈余管理的行為
我國1998年發布的債務重組準則中引入了“公允價值”，并確認債務重組收益，將其計入營業外收入。但是由于我國當前的產權、生產要素市場不成熟，實際工作中對公允價值的確定比較困難，確定時隨意性較大，出現了上市公司在債務重組中濫用“公允價值”進行盈余管理的行為。為此，新制度取消了公允價值，并規定債務重組收益不再計入當期損益，而是計入資本公積。這樣就使上市公司無法通過債務重組實現巨額利潤，并且由于債務重組收入計入資本公積，公司賬面凈資產增加，這將使公司資產收益率廠降，上市公司出于配股的考慮也不愿意進行債務重組。
（四）遏制了利用借款費用資本化進行盈余管理的行為
在新制度出臺之前，企業為購建固定資產而發生的長期借款費用，在該固定資產尚未交付使用前所發生的予以資本化，而交付使用并已辦理竣工決算后發生的，直接計入財務費用。因此，許多上市公司利用借款費用資本化的界定時間，對已交付使用的固定資產遲遲不辦理竣工結算手續，一直掛列在“在建工程”中。為此，新制度第七十七條規定了借款費用何種條件下可以資本化，應在何時開始資本化，資本化金額如何確定，何種條件下要暫停資本化，何時停止資本化等，避免了上市公司利用借款費用資本化進行盈余管理。
（五）遏制了利用虛擬資產進行盈余管理的行為
虛擬資產是指已經實際發生的費用或損失，但由于企業缺乏承受能力而暫時控列為待攤費用、遞延資產、開辦費、待處理流動資產損失、待處理固定資產損失等資產科目。但是有許多上市公司為了提高當期利潤，利用虛擬資產作為替水池，不及時確認、少攤銷或不攤銷已經發生的費用或損失，將其長期掛在貼上。新制度第十九條規定，如果某項待攤費用已經不能使企業受益，應當將其攤余價值一次全部轉入當期成本、費用。第五十條規定，企業籌建期間發生的費用待企業開始生產經營當月起一次計入當月的損益。第二十條、第四十條規定，對待處理財產損溢科目，在期末結賬前不論是否經過有關部門的批準。均應計入當期損益，避免企業以待處理財產損溢未經批準為由，長期掛帳，虛增利潤。
二、《企業會計制度》在遏制上市公司盈余管理中的不足
（一）計提資產減值準備仍有較大的盈余管理空間
1、壞賬準備計提比例的確定存在著隨意性，上市公司可根據自己需要高估或低估壞賬準備計提比例。
2、存貨的可變現凈值和長期投資、固定資產、無形資產的可收回金額難以確定，使上市公司計提這四項資產減值準備時存在一定的機動性。
3、對企業的某些濫用會計估計，以多提資產減值準備的行為難以規避。
（二）利用債務重組仍可進行盈余管理
企業與債權人進行債務重組時如果允許用債務重組形成的資本公積彌補虧損，相當于將那些為了防止盈余管理而計入資本公積的損益再度利潤化，而且還可以降低企業的所得稅負擔，這顯然與制定和修訂該準則的初衷相悖。
筆者建議在資本公積科目下設立“債務重組收益”明細科目，將債務重組形成的資本公積計入此科目，這對用資本公積彌補虧損予以限制。
（三）仍可利用購銷貨方式下的關聯交易進行盈余管理
新制度有效地遏制了上市公司利用債務重組、資產重組這一類關聯交易進行盈余管理，但上市公司仍可通過商品購銷與提供勞務關聯交易進行盈余管理。筆者建議證監會在審查上市公司的配股資格時，如果來自關聯交易的主營業務利潤超過主營業務利潤總額的一定比例，在計算凈資產收益率時，應將超過部分予以剔除。
（作者單位：東北財經大學）
