作者：陳淡
上海會計2002.2
從加值審計角度看內審部門的規模確定
陳淡
內部審計是現代企業內部控制機制的一個重要組成部分，它通過對企業內部各職能管理部門及經濟活動的再監督，直接服務于企業管理當局，幫助其更有效地實現企業目標。21世紀的內部審計人員將以“咨詢顧問”、“業務伙伴”的角色向企業的決策和管理層提供增加值服務。內部審計應成為加值審計。加值審計意味著內市部門必須符合成本效益原則，也就是說，內部審計部門能否生存和發展就取決于其是否能夠使企業增加價值，是否能夠讓企業的最高決策和管理層確實感到對內審部門的投資是有回報的。內部審計的目標是通過對企業內部控制系統的檢查、分析、評價，提出有關的咨詢建議和改進措施，幫助企業的最高決策和管理層更有效地履行他們的職責，實現企業的經營管理目標?？梢?，內部審計的效益產生于業務經營控制方面的重大發現，尤其是發現存在的問題并避免可能的損失。而內審部門的成本由審計人員的人工成本和相關的費用構成，其中人工成本是主要部分。因此，“合理”的內審規模就是能以最低的人工成本耗費履行內審部門的職責，以實現內審價值最大化。本文通過分析介紹Tosco公司的成功經驗，從內審部門的戰略制訂、工作重點、項目評估、部門建設等方面提出了供國內企業確立內審規模的參考。
（一）
Tosco是一家經營原油冶煉和銷售的公司，擁有260瓜多名雇員，7家煉油廠和2400家便利店，并在4000多家加油站銷售汽油，其年收入達140億美元。Tosco公司在確定其內審規模時就非常強調成本效益原則，其部門經理指出：“內審部門必須象企業一樣運作，以確保內審客戶（企業的最高管理層和內部審計委員會）的效用最大化?！笔聦嵣?，Tosco已成功地做到了這一點。該公司只有22名審計人員，卻能夠充分做到：（l）重點審計財務、制度遵循和運營等存在巨大風險的控制薄弱環節；（2）積極參與會對公司產生重大影響的新變化的控制咨詢；（3）根據管理層的需求為其提供咨詢和經營審計。從Tosco的成功經驗中，我們可以看到以下幾個至關重要的因素。
1．關注風險
Tosco的內審工作以經營風險為導向，以審計確保資源只用于存在重大經營風險的地方，這比傳統的全面審計更符合成本效益原則。Tosco以企業各部門、業務流程、經營單位中存在的重大經營風險為潛在的審計項目，強調通過正確有效地使用最佳方法，設計一種集中審計現存的主要經營風險的審計制度。以經營風險為潛在的審計項目，則其數量是無盡的，由于受成本效益原則的限制，該公司主要關注以下幾個方面：（1）企業內部的變動，如實行新的制度、管理方式，開展新業務等；（2）確立審計項目時必須從總體出發，因為風險審計是涉及多個部門的跨部門審計；（3）不對整個部隊業務流程、經營單位進行全面審計，只對存在重大經營風險的控制進行審計；（4）審計工作通常僅止于對目標經營風險的控制形成評價意見；（5）關注現行控制而不是歷史控制；（6）風險通常隨經營業務的變化而不斷變化。Tosco公司強調不僅應運用風險評估方法來識別企業的業務流程、部門和分都是否存在風險，而且還要采取更進一步的措施去識別這些地方的主要風險。
2．滿足內審客戶的需求
企業最高決策管理層的重視和支持是內審部門生存和發展的重要條件。Tosco將其審計委員會和高級管理層視為內部審計的兩大客戶，強調內市部門的工作必須同時滿足他們的需求，否則就會造成機構浪費，甚至會使內審部門被精簡掉。實際上，高級決策管理層是將內部審計工作視為一項業務交由內審部門經理去經營，再由高級管理層定期對內部審計工作進行評價，因此，客戶是否滿意，是否真正受益于內部審計提供的“加值服務”將成為衡量內審工作效果的重要標準。為此，內審部門必須了解并滿足內審客戶的需求。Tosco的內部審計委員會期望其內部審計部門能以合理的成本揭示主要風險，委員會首先要求確保內控的充分性，其中主要是影響財務報表的內控的充分性；其次，他們關注規章的遵循情況、運營的有效性和對偷竊和舞弊的防止情況。高級管理層關注的問題同審計委員會大致相同，內審部門必須滿足他們的需求，包括一些特定的需求，內部審計部門必須表明內審所提供的服務相對于其所花費的成本來說是值得的。
3．以內審客戶的價值標準作為衡量審計價值的唯一標準在Tosco，內審人員認為衡量審計價值的唯一標準就是內審客戶的標準，對審計人員自身的價值評估是毫無意義的。因此，必須讓內部審計委員會和高級管理層確信內市部門的價值客觀存在，否則即使存在重大風險并且由于審計可獲取大量收益，但只要“客戶”不認同，那么就毫無價值可言。內審部門的價值通常體現在：（1）提供信息，即內審部門必須能夠提供必要的信息，尤其是確認控制充分性方面的信息；（2）提出切實可行的建議，即內審部門根據審計結果提出的審計建議要具有實用價值，足以影響管理層采取相應的改進措施，否則即使有重大審計發現，審計價值也較小。例如，Tosco公司1999年對應收帳款進行了審計，并有重大審計發現，但管理層雖然認同了這些發現，卻決定不作任何變動，因為糾正措施的成本遠遠大于風險帶來的損失，因此這項審計的收益甚少。
4．嚴格控制成本支出，以使成本最低、價值最大在決定內審部門的規模時。有總收益和邊際收益兩個衡量指標。Tosco強調判定最優規模的關鍵不在于總收益的最大化，而應是總收益扣除總成本后的差額最大化。因此，一方面內審部門要確保增加單位人員所獲得的收益要大于其成本支出，當邊際收益等于邊際成本時，達到最優規模。顯然內審部門必須清楚地知道其單位人工小時成本，如果連這個指標都不清楚，就無法知道一個審計項目要花費多少成本。另一方面內審部門對每個審計項目都需要進行單獨評價，在制定每個審計項目的審計計劃時就需要確保其收益大于成本。這里需要注意的是，應針對每個審計項目評估其成本和收益，而不是針對所有的審計項目，因為即使所有審計項目的總收益大于其成本支出，但其中極有可能會存在部分收益小于成本的審計項目。
在決定是否新增審計項目時，Tosco公司也強調只對收益大于成本并且投資收益率大于其機會成本的項目進行審計。比方說，如果公司的預計收益率為每年20％，那么執行每個項目帶來的收益至少是成本的120％，因為花在審計上的每一個小時都是要消耗資金的，而這些資金要么可以節省下來，要么可以用來投資其他項目。作為企業必須把資金投向能產生最大收益的地方，因此如果新增的審計項目可以帶來較高的投資收益就應進行審計，否則就不應該進行審計。有時可能存在幾個待增加的審計項目，并且各項目的收益均大于其成本，但如果全部列為增加項目，就必須增加一名審計人員，此時就必須考慮增加一名審計人員來審計這些項目所獲的收益，是否大于增加該審計人員的成本支出。
Tosco的內審部門經理指出，考慮以上幾個因素對判斷內審部門的規模是否合理、是否擁有恰當的資源，非常重要。此外，他強調在實際操作中，企業必須全面考慮所有因素，即不僅要單獨分析各個因素，而且要考慮各因素之間的聯系。例如，風險是我們的第一考慮因素，但在評估審計項目時仍必須謹慎行事，將該項目的風險與成本、收益結合起來考慮。
（二）
根據以上所述，筆者認為，Tosco的成功經驗對于我們有以下幾點啟示。
1．圍繞企業決策管理層的需求制訂部門戰略
市場經濟條件下的企業，盈利是其最終目標和考慮一切問題的出發點，企業管理層最注重的也是能為企業創造價值、增加效益的工作。而內審部門通常是在高級管理層的領導下工作，管理層的重視和支持既是內審部門生存和發展的必要條件，也是做好內審工作的有力保障。因此，內部審計應充分認識“加值審計”的重要性，使企業管理層切實感到受益于內市部門糧供的增加值服務。為此必須充分了解管理層的需求，圍繞企業的中心工作和發展需求來制訂審計部門的發展戰略。在實際工作中，審計部門應擴大審計范圍，不能僅局限于查錯防弊，要強調對內部控制系統的檢查、評價、建議、咨詢，并提出改進措施，以幫助企業管理層更有效地履行他們的職責。這樣，內部審計人員將成為一種高層次的監督、管理人員，以“咨詢顧問”、“業務伙伴”的角色向企業的最高決策管理層提供增加值服務。
2．以內部控制和風險評估作為內審工作的重點
隨著世界經濟一體化和知識經濟時代的到來，市場競爭日益激烈，企業面臨的經營風險也越來越大。風險通常和企業可獲得的海在收益聯系在一起，因此企業管理者對其關注程度也非常高。而風險又和控制系統直接相關，風險越大，對管理控制的訪求就越大。因此，以內部控制和風險評估為內審工作的重點將成為一種必然趨勢，對內部控制系統的評價將成為內審部門最有價值的工作。風險無處不在，而內部審計的資源是有限的，從成本效益原則出發，內審人員應當首先關注高風險的領域。風險大小主要取決于潛在損失的金額大小和實際發生損失的可能性兩個因素。對可能性影響最大的因素又是內部控制，良好的控制可以降低損失的可能性，從而降低風險；不良的控制增加了損失的可能性，進而增加了風險。因此，內部審計人員應當通過檢查。評價高風險領域的內部控制系統，識別高風險點，并提出富有建設性的、符合成本效益原則的改進措施和方案，將風險控制在企業可以接受的、與設定目標相差不多的水平。
3.做好審計項目的評估工作
從成本效益原則出發，執行一項審計項目所獲收益應大于其成本支出。高風險的審計通?？蓭砀呤找?，但其成本也較高。因此應當謹慎行事，將風險與成本、收益結合起來考慮。審計的價值在于提供內控充分性的評價信息并提出改進建議。信息是否有用、建議是否采納又取決于企業決策管理層，因此價值的衡量應以企業管理層的判斷為準。審計的成本主要是花在審計項目上的時間和一些相關費用，如差旅費等。企業在評估審計項目的成本和效益時，可參照Tosco的做法，既從整體考慮也對每個審計項目單獨評估，以實現審計部門的效益最大化。
4．加強審計部門自身的建設
審計人員的能力和審計任務的完成情況直接相關，高素質的審計人員效率高并能取得較好的效果，因此內審部門節約成本支出的一個有效方法是聘請有經驗的高素質人員。高素質的審計人員應熟悉業務及其風險控制，具備與各部門不同層次人員交流和溝通的能力，有較高的專業技術能力及較高的工作效率等。而且審計部門應力求擁有多方面的專業人才，增強內審人員的技能組合，以實施更全面的審計。此外，內審部門應能夠掌握并使用先進的審計工具和審計方法，如審計軟件、風險審計法、風險控制自我評價法等等。使用這些先進工具和方法，將使內審部門獲益非淺，大大降低部門的成本支出。
（作者單位：中山大學管理學院會計系）
