作者：[陳巖峰 張慧 周春梅]
一、實施成本領先戰略的前提
成本領先戰略旨在通過有效途徑使企業的全部成本低于競爭對手的成本，以獲得同行業平均水平以上的利潤。這一成本概念不同于會計意義上的成本，其表達式為：成本＝產品生產成本＋管理費用＋財務費用＋營業費用。因此，在實施這一戰略時，不僅要注意產品生產成本、管理費用、財務費用、營業費用四者的協調，還必須對企業的各項成本作合理計量，這是實施成本領先戰略的重要前提。
管理費用、財務費用、營業費用為企業的期間費用，不存在分配問題。然而，產品生產成本部分是由制造費用分配而來的，由于傳統成本計算方法不完善，使得對制造費用的分配存在很大誤差，如果不加以改進，對成本領先戰略在企業中的實施會有百害而無一利。
在傳統成本計算方法中，通常認為企業的制造費用會隨著產量的增減而發生同向變化。全部成本法正是基于這一認識，以與產量相關聯的因素——直接工時、機械小時、材料耗用額等作為對制造費用分配的依據。然而，在先進的制造環境下，采用傳統的全部成本法分攤制造費用，將使產品成本信息嚴重失真。因為產品品種日趨多樣化，多品種、少批量的生產方式使過去與產量無關的訂貨作業、設備調試準備、物料搬運等的費用大大增加，如果再以數量動因分攤制造費用，必定會使產品成本發生扭曲。
鑒于制造環境的改變，作業成本法（簡稱ＡＢＣ）應運而生。作業成本法使傳統的以交易或數量為基礎的成本計算方法發展為現代的以作業為基礎的成本計算方法，使成本計算更適應現實環境的變化。
１８９７年，意大利經濟學家帕累托發現，１９世紀英國大部分所得或財富最終流向少數人（富人）手里，并注意到英國人的財富和收益之間存在一項一致的數學關系，即占英國總人口２０％的富人擁有了總財富的８０％，這一規律就稱為帕累托８０／２０法則。這一法則在企業界廣泛流傳，認為８０％的利潤由２０％的產品產生。
卡普蘭認為，８０／２０法則是傳統成本計算方法的誤導。他指出，傳統會計往好的說是無用的，往壞的說是功能失調且具有誤導作用。卡普蘭用作業成本法重新統計各企業的成本，發現２０％的產品產生了２２５％的利潤，他稱為２０／２２５法則。因此，我們可以把企業的利潤看作是“１”（即１００％），如果２０％的產品創造了２２５％的利潤，那就是說其余８０％的產品不僅沒有創造利潤，反而侵蝕了企業１２５％的利潤。
卡普蘭的２０／２２５法則是針對企業產品展開的，而國外的一項統計則針對企業的業務進行了作業成本法與傳統成本計算方法的盈利性比較分析，這一比較分析表明，傳統成本計算方法扭曲了各項業務的成本，其中２０％ ～ ３０％的盈利性業務實際處于虧損狀態。
假設Ａ公司有１００項業務，傳統成本計算方法下有盈利業務８０項，虧損業務２０項，取２０％與３０％的中間值２５％作為盈利性業務的實際虧損比例。
通過下圖的分析可見，在作業成本法下，原來的８０項盈利業務中有２０項由盈利區流入虧損區，從中可見傳統成本計算方法的缺陷。
二、成本領先戰略實施的保障
任何一個企業無論規模大小都存在著組織結構，管理幅度大形成“扁平式”結構，管理幅度小形成“高聳式”結構。但是，無論哪種結構都會存在信息不對稱。諾貝爾經濟學獎獲得者、“信息不對稱理論”的提出者斯蒂格利茨認為，由于計算機技術的飛速發展以及人們為獲取、處理、傳播信息所作的努力，現代經濟被稱為“信息經濟”。但是，無論我們擁有多少信息，與我們想要知道的相比都會少得可憐。既然如此，怎樣才能找出一種可行的方法來解決這一問題呢？筆者認為，既然信息不對稱是客觀存在的，我們就沒有必要用盡心思去消滅它，而是應該另辟蹊徑達到目的。在信息不對稱的情況下，企業要想取得長足發展，就必須使員工利益與企業目標掛鉤。這方面的探索已經初具成效，如股票期權計劃、員工持股計劃等都是針對這一具體問題展開的。
由于委托代理問題的存在，企業所有者與經營者之間存在著嚴重的信息不對稱，由此導致內部人控制行為，使企業喪失了長期發展的潛力。基于此，許多企業采取了股票期權計劃，使經營者的報酬與企業未來經營業績掛鉤，實現了委托人與代理人的利益捆綁，從而實現了企業效益的最大化。同樣的道理，要實現企業成本領先戰略，僅僅給員工發工資是不夠的，不能對其起到有效的激勵作用。這就要求企業必須確定一種新的報酬激勵機制，這一激勵機制可以用數學模型來表達：Ｙ＝ａ＋ｂ×［ｃ×ｘ１＋（１－ｃ）×ｘ２］。其中，Ｙ為支付給員工的報酬總額，ａ為基本工資，ｂ為縱向比較企業成本降低一個百分比以及橫向比較企業成本低于本行業平均成本水平一個百分比所應支付的報酬，ｃ為縱向比較企業成本降低應獲報酬的比重，（１－ｃ）為橫向比較企業成本降低應獲報酬的比重，ｘ１為企業本期與上期相比企業成本降低的百分比，ｘ２為企業成本低于本行業平均成本水平的百分比。
這一模型既進行了縱向比較，也進行了橫向比較，即使該企業由于某種原因致使本期與上期相比增加了成本支出，但是只要比本行業一般競爭對手更具有優勢，也同樣能顯示出員工的努力程度，從而更好地激勵、引導其行為，最終實現成本領先戰略。
企業管理不是簡單地將人們組織在一起進行勞動，它所追求的是通過管理使組織中每個人的勞動成果產生“乘數效應”，即管理具有放大性，∑Ｐ＝Ｎ×Ｐ×Ｍ。其中，∑Ｐ代表總的工作成效，Ｎ代表勞動者數量，Ｐ代表每個勞動者的勞動成果，Ｍ代表管理。管理為正會對企業業績產生正向的放大作用，管理為負則會對企業業績產生負向的放大作用。通過上述的激勵模型，可以制造競爭氣氛，產生動態加和效應，保障企業目標的實現，從而放大企業業績。
三、引入全生命周期成本
成本領先戰略雖然在許多企業被廣泛應用，但是它也不可避免地存在著缺陷。就企業的發展階段來說，經歷了生產者時代和消費者時代。
在生產者時代，整個市場處于賣方市場，供不應求，企業很少考慮消費者的需求，只要產品生產出來就可以了。反映到成本上，企業僅考慮其內部及其關聯方發生的由生產者負擔的成本，即生產者成本（ＭＣ）。
但由于經濟的發展和社會的進步，我們已經進入了消費者時代。在消費者時代，整個市場處于買方市場，供大于求，企業必須充分考慮消費者的需求，吸收“以顧客為中心”的思想。這一思想反映到成本上，即企業不僅要考慮生產者成本（ＭＣ），還要考慮消費者成本（ＵＣ），具體包括消費者的使用成本、維護保養成本和廢棄處置成本，即產品的全生命周期成本（ＷＬＣＣ）。
基于此，筆者認為成本領先戰略也必須隨著時代的發展而與時俱進，其成本最低必須是生產者成本（ＭＣ）和消費者成本（ＵＣ）之和最低，可以用下圖加以描述：
從上圖可以看出，生產者成本（ＭＣ）隨著產品耐用性的提高而上升；消費者成本（ＵＣ）隨著產品耐用性的提高而下降。企業不能單獨考慮生產者成本曲線，而必須建立全生命周期成本曲線。全生命周期成本（ＷＬＣＣ）＝生產者成本（ＭＣ）＋消費者成本（ＵＣ）。企業成本控制的最優點即為全生命周期成本（ＷＬＣＣ）的最低點，此時ＭＣ＝ＵＣ。?
