作者：[劉惠利]
會計備選方案是指會計準則中對同一經濟事項所提供的兩個或兩個以上的會計處理方法或程序。近幾年來，由于會計信息失真的嚴重事實，學術界、實業界、政府部門紛紛懷疑會計備選方案的存在對會計信息質量的負面影響，一致呼吁建立高質量的會計規范體系。
美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）發表的財務會計概念公告《會計信息的質量特征》，就將“只允許有最少（最好沒有）的備選會計程序（包括明確許可和默許的）”作為高質量的會計信息屬性之一。ＦＡＳＢ近年發表的《國際會計準則制定：未來的一種設想》報告中提出，高質量的會計準則特征之一就是“應盡量減少甚至避免會計程序的備選方案，因為備選方案的明確許可或默許，可能都會影響可比性和一貫性，也會影響可理解性。”我國也在廢除行業會計制度、制定會計選擇范圍較大的企業會計準則之后不久，又頒布了縮小會計選擇范圍的《企業會計制度》。
盡管會計規范變更的原因是多方面的，但目的只有一個：提高會計信息質量。從我國會計規范制定指導思想的反復性來看，關于會計備選方案對會計信息質量的影響問題，顯然存在兩種不同的認識。一種觀點是“條條道路通羅馬”。這種觀點認為，各企業的具體情況不同，因此會計規范應提供不同會計方法。企業只有選擇了符合自身實際的會計方法，所產生的會計信息才能更真實可靠。而另一種觀點是“自古華山一條路”，認為單一的會計方法產生的會計信息更具可比性和一貫性，只有具有可比性的會計信息才具有真實性。可見，關于會計備選方案對會計信息質量的影響問題，可謂仁者見仁，智者見智。
一、會計規范質量與會計信息質量的相關性分析
會計準則是最常見的會計規范之一。ＦＡＳＢ認為，盡管定義高質量的會計準則的確很困難，但還是有一系列高質量的會計準則屬性可以識別。“盡量減少甚至避免會計程序的備選方案”就是高質量會計準則屬性之一。它要求“相同的交易和事項，按相似的方法進行會計處理；不同的交易和事項則按不同的方法進行會計處理。”顯然，這一規范是基于保證會計信息的可比性與一貫性考慮的。
１．會計規范質量與會計信息質量的相關性。從理論上來看，會計準則質量與準則規范下生成的會計信息質量應是密切相關的。劣質的會計準則下自然不能生成高質量的會計信息，然而高質量的會計準則下是否就能生成高質量的會計信息呢？也不盡然。世界上不可能存在盡善盡美的事物，絕對高質量的會計準則肯定是不存在的，真正高質量的會計準則需要人們不斷創造和修正，并一直向前發展。
即便是高質量的會計準則確實存在，也未必就能生成高質量的會計信息。因為“所應計量的交易或事項的鑒定，或是能夠確切傳達相應信息的計量或列報技術的產生與運用，存在內在困難”。所以，就大多數財務信息而言，都可能存在不足以真實反映所擬反映情況的風險。
即便是高質量的會計準則，由于準則的制定者和執行者的分離，他們對會計信息的理解也會存在偏差，更何況高質量會計信息的生成還需要相應的支持系統。這些支持系統包括：高質量的審計準則；對注冊會計師解釋和應用會計規范的監管機制；合理的公司治理結構；具有競爭力和接受過專業教育的管理人員；對高質量財務報告的需求；商界普遍存在的有關誠信的人文精神等。會計準則和會計環境本身的局限性，使得絕對真實的會計信息幾乎不可能存在，會計信息失真的風險依然存在。
２．基于可比性考慮的會計信息質量分析。盡管會計信息不可能絕對真實，但會計信息質量評價只能從真實性的角度來進行。會計信息的真實性是指會計信息如實反映了會計實務。會計信息質量的本質特征是真實性，而不是可比性和一貫性。可比性與一貫性應是基于真實性基礎之上的。只有真實的會計信息，才具有可靠性；只有可靠的會計信息，才具有可比性。只有當會計信息具備真實性、可比性、一貫性等所有質量屬性時，才具備有用性。而并不是說，可比的會計信息自然就會具有可靠性、真實性與有用性。
二、會計信息失真的性質分析
一些學者將會計信息失真分為違法性失真、規范性失真和技術性失真，這是有一定道理的。
１．違法性失真。違法性失真是指有關企業或個人故意違反會計準則或制度等會計規范而導致的會計信息失真。經濟學的委托代理理論認為，由于委托代理雙方（企業股東和管理者）信息不對稱，有信息優勢的代理人（管理者）存在逆向選擇和道德風險問題。由于利益的驅使，管理者不好好經營委托人（股東）的資產，甚至侵犯委托人的權益，他們會隱藏真實會計信息而使虛假數據進入會計系統，造成會計信息失真。
２．規范性失真。規范性失真是由于會計準則本身的缺陷而導致的會計信息失真。由于主客觀條件和認識工具的限制，加之經濟業務發展日趨復雜，往往使會計規范滯后于不斷發展變化的形勢。如公司重組涉及無形資產評估等問題，融資業務和衍生金融產品變得越來越復雜，物價變動以及跨國合作經營產生新業務等。要現行的報表準確地反映這些業務的本質，的確是勉為其難。會計準則的缺陷和滯后性為會計信息生產者提供了鉆空子的機會。既然會計準則一直處于一個不斷創造、彌補和修正的過程中，會計信息生產者有機可乘的現象就永遠無法消除。
３．技術性失真。技術性失真是指會計人員業務素質不能滿足工作需要而導致的會計信息失真。只要會計準則的制定是一個不斷探索的過程，會計人員就永遠處在不斷學習的過程中，會計人員的業務素質也就處在不斷提高但同時總有待提高的狀態中。
會計規范執行者與制定者對規范的解釋不一定趨同。然而，由于會計備選方案的存在，會計信息生產者可能會進行錯位選擇。我們將錯位選擇導致的會計信息失真稱為錯位選擇失真。我們可以對這種錯位選擇失真的性質進行分析：①會計準則使用者基于對準則認識上的偏差進行了錯位選擇而導致的會計信息失真，屬于技術性失真。②會計準則使用者明知企業實際發生的經濟事項應選擇準則提供的備選方案中的某一種，而且除該種方法外，會計準則中其他備選方案均不應選用，但企業因某種目的故意進行錯位選擇。這就是明知故犯，由此導致的會計信息失真則是違法性失真。由此可見，存在備選方案只是會計信息生產者進行錯位選擇的表面原因，導致錯位選擇失真的根源是會計信息生產者的專業水平不高或有不良行為動機。
在會計準則制定方面，以原則導向為代表的美國和以規則導向為代表的我國雖然都限制了會計備選方案的使用，但仍無法避免會計欺詐。可見，在會計信息生產者的專業素養和誠信問題得不到解決前討論備選方案存在的不當性，實際是本末倒置。可以說，即使不存在備選方案，會計信息生產者規避準則的目的同樣會達到。既然無論備選方案是否存在，都不能消除或減少技術性和違法性失真問題，“最好沒有會計備選程序”的會計規范也就沒有存在的必要了。
正因如此，盡管會計理論工作者和會計準則制定者對會計備選方案頗有微詞，但沒有一個國家或者地區的準則不使用會計備選方案。美國ＦＡＳＢ《關于國際會計準則與美國公認會計原則異同的報告》第一版中發現對２７個例子默許存在會計備選方案，其中國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）允許１９個事例有備選方案，美國允許另４個事例有備選方案；兩者對剩下的４個事例都允許采用相似的會計備選方案。?
