作者：[葉建芳 葉建軍]
在美國安然事件后，又連接發生了世通、施樂等著名大公司財務舞弊案。人們將這些財務丑聞歸咎于美國的“規則基礎”會計，認為美國“規則基礎”會計僅強調遵循法律文件的要求，沒有很好地體現立法精神。因此，會計準則應著重于滿足概念框架的要求，而不僅僅是對會計事項做出具體的處理規范。美國《２００２年薩班納斯—奧克斯萊法案》盡管沒有明確規定美國會計準則的制定應當堅持以“原則”為基礎，但是從該法案要求美國證券交易委員會（ＳＥＣ）具體研究美國如何采用以“原則”為基礎的會計體系的規定來看，已經預示著美國會計準則的制定將發生方向性的轉變。
一、“原則基礎”會計還是“規則基礎”會計
美國的公認會計原則包括至今仍生效的會計研究公報（ＡＲＢ），３１個會計原則委員會（ＡＰＢ）意見書，１５０個財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）公告和大量的解釋及技術公告，美國執業會計師協會（ＡＩＣＰＡ）發布的會計政策推薦公告和指南。另外還有其他相關的文獻，例如，租賃會計準則就有許多解釋、修正的內容。在許多情況下，這些文獻避免了一些問題，但又產生了一些新問題。經過這幾十年，美國公認會計原則成了“規則基礎”。
國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）是國際會計準則理事會（ＩＡＳＢ）的前身，它意圖明確，不復制別人的東西，而是堅持自己的邏輯，提供總的指導而不是對每一經營業務頒布具體準則。ＩＡＳＣ不遺余力地堅持“原則基礎”的另一原因是缺乏制定一系列具體準則的財力。
安然事件后，ＩＡＳＢ對“原則基礎”的準則制定模式更是充滿信心。２００２年２月ＩＡＳＢ主席Ｄａｖｉｄ Ｔｗｅｅｄｉｅ在評價ＩＡＳＢ與ＦＡＳＢ準則制定模式的優劣時指出，ＦＡＳＢ之所以選擇“規則基礎”模式，完全是環境使然：公司需要詳細的規則，以減少交易設計的不確定性；注冊會計師需要詳細的規則，以減少與客戶的紛爭并在訴訟中尋求自我保護；證券監管部門需要詳細的規則，以便于監督實施。但Ｄａｖｉｄ Ｔｗｅｅｄｉｅ認為，“規則基礎”模式下的詳細規則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規避。此外，“規則基礎”模式不利于公司會計師和注冊會計師發揮專業判斷，可能誘使他們過分關注會計準則的細節規定，而忽略了對財務報表整體公允性的判斷。Ｄａｖｉｄ Ｔｗｅｅｄｉｅ認為，“原則基礎”模式有助于營造一種以專業判斷取代機械套用準則的氛圍，但他也承認，采用“原則基礎”模式是有前提條件的：公司會計師和注冊會計師必須能夠以維護公眾利益為己任進行專業判斷。
按照國際財務報告準則規定的原則進行會計處理（或者將其作為財務報告審計的標準），公司會計師和注冊會計師可以把握住具體的經濟交易事實，因此國際財務報告準則在一定程度上比美國會計準則更能經受交易創新的考驗。但“原則基礎”會計要求公司會計師和注冊會計師有良好的職業判斷能力、很強的中立性和職業道德觀。如果我們承認西方經濟學所普遍認可的自利經濟人假定，我們就有理由推測：“規則基礎”的會計準則是企業和會計職業界需求的產物。即便美國會計準則轉換為“原則基礎”，也會因為實踐的需要而逐漸修訂、過渡到“規則基礎”。很難說將來的國際財務報告準則與美國會計準則完全以“原則”為基礎，國際財務報告準則與美國會計準則之間可能是互動發展的關系。有些地方，美國會計準則將向國際財務報告準則靠攏，ＩＡＳＢ與ＦＡＳＢ的聯系也將會更加緊密，一體化的步伐將加快。
２００２年６月初高盛公司的全球ＣＥＯ亨利·保爾森在接受《財經》雜志專訪時提出：國際會計準則也有缺陷，因為建立在“原則”基礎上的標準在解釋時可能存在許多分歧。這也可以被管理層所利用。美國的會計準則需要在原有的規則上加入一些基本的原則，是否違反標準不但要看是否違反規則，還要看是否違反原則（比如說財務報表要真實地反映收入和風險的原則）。美國標準體系今后的建設需要和歐洲標準體系相互取長補短。
ＩＡＳＢ在２００２年年度報告中指出：①由安然公司的倒閉和其他企業的失敗引發的財務報告問題不僅震驚了財會界，也導致了對曾經被認為非常完善的財務報告準則的重新評價。２００２年之前，被質疑的不僅有安然公司，還有其他許多家喻戶曉的公司，這類公司的數量之多令人擔憂。②安然倒閉后對會計準則的部分批評意見是錯誤的。２００２年報導的財務報告問題從根本上看是公司治理失敗的結果。實際上，２００２年有３３０家美國上市公司為了遵守美國會計規則而重新編制它們的財務報告，這一數字超過了過去２７０年的總和。許多企業的失敗源于執行董事、非執行董事、審計委員會、注冊會計師、分析師、監管者、投資銀行和新聞記者的嚴重失誤。貪婪、欺騙和過分關注個人喜惡而非公眾要求是許多問題的癥結所在。③全世界的立法者們開始審視公司治理，就像準則制定者關注公司倒閉事件背后的問題。由于ＩＡＳＢ的管理權限不包括公司治理，因此透明的會計報告對于公司建立高效的監督機制顯得尤為重要。準則制定者的調研得出的三個需要馬上注意的問題是關聯方交易、收入確認和表外（特殊目的）工具。關聯方交易的問題早已提上議事日程，而另兩個問題正由ＩＡＳＢ與ＦＡＳＢ共同考慮。
二、會計準則高質量與高質量會計信息
１．什么是高質量的會計準則。１９９６年４月１１日，ＳＥＣ發布了關于ＩＡＳＣ“核心準則”的聲明。在該聲明中，ＳＥＣ提出了三項評價“核心準則”的要素，其中第二項是“高質量”。ＳＥＣ對“高質量”的具體解釋是，準則必須高質量——它們必須具有可比性和明晰性，并且必須充分揭示信息。１９９８年１２月，ＦＡＳＢ發表了一份題為《國際會計準則的制定：未來的一種設想》的研究報告，對高質量的準則提出了比較全面的看法。每一份高質量的準則必須做到：①同基本的財務報告概念框架所提供的指導原則相一致。②只允許有最低限度的（最好沒有）備選會計程序（包括明確的或默許的）。因為可比性和一貫性是會計信息具備有用性的前提，而備選方案的存在就很難保證信息的可比性和一貫性。③清晰（不含糊的）而全面，使準則容易被編報者和審計師（他們必須應用準則）、監管機構及會計信息使用者所理解。
２．什么是高質量的會計信息。ＦＡＳＢ的第二號概念公告《會計信息的質量特征》提出了兩條最基本的會計信息質量特征：相關性與可靠性。按照ＦＡＳＢ的定義，相關性是會計信息具有預測價值、反饋價值和及時性；可靠性是信息如實反映、具有可驗證性和中立性。
３．會計準則與會計信息質量。高質量的會計信息必須要有高質量的會計準則作保障，但在高質量的會計準則的環境中同樣會存在會計信息的失真。高質量的會計準則與高質量的會計信息之間的關系是：存在一個高質量會計準則的環境，這是產生高質量會計信息的必要條件。高質量的會計信息披露有賴于企業高質量的會計信息生產與高質量的注冊會計師獨立審計。其中，企業會計信息生產是企業會計師在企業經營者領導下，依據企業會計準則（會計制度），利用會計手段對企業的生產經營活動進行如實反映。若將經營者對企業會計工作的蓄意干擾、企業會計師的業務素質低這兩個因素擱置不論，會計信息質量的高低在很大程度上就取決于企業會計準則的質量與注冊會計師的執業質量。
４．如何提高會計準則質量。在資本流動國際化的時代，國家的經濟繁榮需要一套高質量的會計準則，其核心作用是通過提供高質量會計信息來吸引投資者投資。究竟是先發展與完善會計準則，還是先考慮國際融資的需求呢？這里可能存在一個“雞生蛋，蛋生雞”的問題：一個貧窮的國家很可能無力建起一套良好的會計準則，但沒有一套良好的會計準則，又會阻礙向國外融資。如果沒有外國資本的流入，也不會有對會計改革的強烈需要。因此，國際資本的流動能夠刺激對會計改革的需求，并且為會計改革提供必要的幫助。
為創建高質量會計準則，在一開始對會計改革的投入巨大，反倒可能會消耗過多的經濟資源，進而扼殺整個改革。考慮到這種情況，謹慎的選擇應該是推遲進行那些代價昂貴而又雄心勃勃的會計改革，代之以漸進式的制度變遷。這樣能夠促進一個良性循環，即最初對會計準則的變革能適度促進融資及提高經濟增長率，隨后的經濟增長則能為更進一步的會計改革提供所需的資源。我國在提高會計準則質量方面所走的道路是正確的。資本市場的發展推動了會計準則的發展，我國會計準則改革的總體思路就是采用漸進的方式向高質量會計準則體系發展。
三、公司治理的完善
完善會計準則的目標是，有效抑制利用會計準則的缺陷進行利潤操縱的現象。但正如ＩＡＳＢ２００２年在年度報告中所呼吁的：在完善會計準則的同時，全世界的立法者們加強公司治理同樣顯得重要。
ＳＥＣ要求上市公司、金融公司、證券經紀公司、投資公司等在２００３年７月前，對本公司在２００３年１月１日 ～ ２００３年６月３０日的治理規則評級。等級從低到高分為０ ～ ５級。提供的資料包括：公司董事會的組成、管理政策、控制的組織與程序、獨立審計機制等。我們現在雖然無法得知ＳＥＣ的這項規定的執行效果，但其執行必將導致相關公司對公司治理的重視。我國這幾年在公司治理方面也取得了較大成績。２００１年８月，我國證監會發布了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，要求所有在我國境內上市的公司聘任適當人員擔任獨立董事，其中至少包括一名會計專業人士。在２００２年６月３０日前，董事會成員中應當至少包括兩名獨立董事；在２００３年６月３０日前，董事會成員中應當至少包括三分之一的獨立董事。為提高上市公司的治理水平，我國于２００２年１月發布了《上市公司治理準則》。該準則的內容包括：上市公司治理的基本原則、投資者權利保護的實現方式，以及上市公司董事、監事、經理等高級管理人員所應當遵守的基本行為準則和職業道德等。
世界各國公司治理模式不同，各有其所長和所短。模式的形成或選擇主要取決于相對應的組織資源與市場資源的狀況和可利用度。除此之外，也受文化、歷史、理念、理論方面的影響。雖然各國的公司治理可能朝相同的方向發展，但不可能完全相同。長期以來我們在思想上有一個誤區，希望找到一種能集現存不同選擇的長處、摒棄它們短處的公司治理模式，這在理論上是荒謬的，在現實中是不存在的。正確的方法是在權衡利弊的基礎上做出選擇，以確保所得大于所失。更為重要的是尋求和建立一種有自我調節功能的機制，可以根據外界和企業自身的變化對利弊得失不斷地進行判定并做出相應的調整。如同世界上許多問題一樣，解決問題的方式、途徑有諸多選擇，并不存在一個最優的被普遍接受的答案。只要投資者（或利益相關者）的權益受到保護而不被公司管理層和有控制權的大股東侵害，就是有效的公司治理。
