作者：[童一杏]
目前我國對處理外幣交易的規定主要集中在《企業會計制度》、《股份有限公司會計制度》、《金融企業會計制度》（統稱為《制度》）中，對外幣報表折算的規定集中在《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）中；而國際會計準則對外幣業務會計處理的規定體現在第２１號《匯率變動的影響》（ＩＡＳ Ｎｏ．２１）上。相比之下，ＩＡＳ Ｎｏ．２１和我國的相關規定有著不少相異之處，下面作些具體分析。
一、對外幣交易有關問題處理的規定
１．概念界定。我國《制度》采用了內涵界定法，指出“外幣業務是指以記賬本位幣以外的貨幣進行的款項收付、往來結算等業務”，沒有對外幣業務的外延進行規定。根據我國主要的會計教材的有關詮釋，《制度》所指的外幣業務一般包括外幣兌換業務、外幣購銷業務、外幣借款業務以及接受外幣資本投資的業務。與我國《制度》不同，ＩＡＳ Ｎｏ．２１不僅給外幣交易下了明確的定義：“它是指以外幣計價或要求以外幣結算的交易”；而且確定外幣交易包括其規定的四項交易中的任何一項，采用了內涵和外延均加以界定的方法。這樣不僅能揭示出外幣交易的本質，而且還易于為使用者理解和運用。
２．外幣賬戶的內容。我國《制度》規定，外幣賬戶包括外幣現金、外幣銀行存款和以外幣結算的債權債務。這說明我國企業設置的外幣賬戶一般是外幣貨幣性項目。然而國際會計準則中的外幣賬戶還包括外幣非貨幣性項目。針對外幣貨幣性項目和非貨幣項目，還規定了其后續確認時應采用不同的匯率。當然，在后續確認所用匯率的規定上，我國《制度》與國際會計準則的規定實質上是一樣的，即外匯貨幣性項目在期末要按照期末匯率進行報告，非貨幣性項目則只需按其初始確認時所用的匯率報告，以歷史成本計價的外幣非貨幣性項目應按交易發生日的匯率報告，以公允價值計價的外幣非貨幣性項目應按確定價值時的匯率報告。
３．初始確認所采用的匯率。對外幣交易賬務處理，在我國可以采用外幣分賬制或外幣統賬制。外幣分賬制下，初始確認不存在使用匯率的問題；外幣統賬制下，匯率可以采用業務發生時的匯率，也可以采用業務發生當期期初的匯率。而ＩＡＳ Ｎｏ．２１規定初始確認只能采用業務發生時的匯率，這比較科學。我國《制度》對此項規定保留了企業自己選擇的空間，容易產生副作用：一方面，采用期初匯率沒有理論依據，且是違背歷史成本原則的；另一方面，我國《制度》允許企業在兩種匯率之中選擇，不符合可比性原則，最終導致不同企業間損益的不可比。
４．后續確認時形成的匯兌差額的處理。對于一般的外幣貨幣性項目，我國《制度》和ＩＡＳ Ｎｏ．２１都明確規定：由于采用不同于初始確認所用匯率而產生的匯兌差額應在其形成當期確認為收益或費用。然而我國《制度》沒有說明例外情況，而國際會計準則明確指出適用該規定有兩個例外：①ＩＡＳ Ｎｏ．２１規定，實質上構成企業對國外實體的投資凈額的那一部分貨幣性項目所形成的匯兌差額，在處置該投資凈額之前應在企業財務報表中作為權益項目反映，直到對該投資凈額進行處置時才將其確認為收益或費用。同時，對企業在國外實體的投資凈額進行套期的外幣負債所形成的匯兌差額也采取同樣方法處理。②針對由于貨幣嚴重貶值或減值而產生的匯兌差額，國際會計準則規定了匯兌損失資本化的條件，即：這一匯兌損失影響了因近期購置外幣資產項目而直接產生的負債；該負債不可結算；該負債不可在報告貨幣發生嚴重貶值之前對外幣損失風險進行套期。在滿足這些條件后，該匯兌損失應計入相關資產的賬上，但計入金額經調整后資產的賬面金額不應超過該資產的可收回金額。
二、對外幣報表折算的規定
在外幣報表折算上，我國《暫行規定》與國際會計準則存在較大差別，《暫行規定》規定的是現行匯率法，而ＩＡＳ Ｎｏ．２１則是針對不同實質的國外主體規定了不同的報表折算方法。根據其經營實質，國外主體可分為相對獨立經營的國外實體（以下簡稱國外實體）和母公司經營整體的組成部分（以下簡稱組成部分）。我國《暫行規定》對這兩類國外主體未加區分，規定統一執行現行匯率的折算方法。ＩＡＳ Ｎｏ．２１認為折算方法必須視國外主體與報告企業間的融資和經營關系而定，為此列舉了判斷某一國外主體是國外實體而非組成部分的六項條件，規定國外實體的外幣報表要采用現行匯率法進行折算，而組成部分的外幣報表則采用時態法折算。
筆者認為，ＩＡＳ Ｎｏ．２１的規定有其不合理的因素，而我國的規定也不盡符合國情。盡管針對不同的國外主體采用不同的折算方法能較準確地揭示公司的經濟實質，但當某一母公司存在不同類型的國外主體時，合并報表的編制將進入兩難境地。況且國際會計準則委員會制定該準則也有協調各方利益集團關系的考慮，因此，就會計的技術性處理而言，兩種方法并存并非最佳選擇。當前，我國跨國公司在國外的子公司往往是母公司經營在國外的延伸，有的是購買母公司的產品在國外銷售，有的是在國外生產母公司所需要的產品，利潤與母公司分成，資金支持等來源于母公司，所以采用時態法更能如實反映子公司作為母公司一個組成部分的財務狀況、經營業績和現金流量。?
