隨著我國市場經濟的發展和現代企業制度的建立，國有大型企業以資本為紐帶加快并購重組，企業集團化現象越來越普遍。與此同時，審計機關在面對多層級、股權結構復雜的大型企業集團合并財務報表審計時，集團內部各級公司間存在大量關系復雜的交叉持股情況，導致合并范圍判斷難、實際持股比例和實際享有權益計算難等實際問題，傳統審計方式需要耗費大量的人力和時間，而且很難保證審計質量。為此，筆者通過探索計算機審計方法以期解決這一難題。
一、研究背景
（一）合并范圍審計的必要性。
合并財務報表作為反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表，其真實性與合法性顯得尤為重要。如果不對其進行審計，就無法把握會計信息的真實情況，無法對國有資產使用效益和保值增值情況、以及國有企業負責人履職情況進行客觀的審計評價，合并范圍是指納入合并財務報表的對象，明確哪些成員企業應包括在合并財務報表的編報范圍之內，哪些成員企業應排除在合并財務報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是合并財務報表編制和審計的前提，有助于審計人員發現母公司通過變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務報表的可靠性和相關性。因此，合并范圍審計是企業審計不可缺少的一項重要工作。
（二）合并范圍審計存在的困難。
企業合并財務報表的編制是一個復雜的過程，同時也是國際會計界公認的三大難題之一，對其進行審計一直是個薄弱環節，合并財務報表審計成為企業審計的“攔路虎”。筆者在2006年某大型企業集團公司審計中，面臨該集團下屬企業層級超過6級、單位數量近700戶、各級單位財務報表共達2000多份，集團內部各級公司間存在大量關系復雜的交叉持股的情況，導致難以判斷正確的合并范圍、持股比例和享有權益。鑒于采用傳統審計方式工作量巨大且難以保證審計質量，因此考慮從采集集團企業信息、股權投資、實收資本等基本數據，通過計算機審計方法予以解決。
二、采集數據
目前由國資委履行出資人職責的中央大型國企均采用《久其年度企業報表處理軟件》上報單位信息與年度財務報表數據，因此考慮以久其軟件報表數據為主、外圍收集數據為輔的方式，采集被審計單位母子公司基本信息、股權投資、實收資本等基本數據，進而建立集團結構樹，理清集團層次，理順母子公司股權投資關系。審計數據庫由以下三張基礎數據表組成。
（一）單位信息表。在導入久其報表數據的基礎上從企業管理部門采集整理企業內部各獨立報表單位的基本信息，主要包括應納入管理范圍的全資子公司、控股子公司等。主要字段如下：
1.財務年度
2.單位代碼
3.單位名稱
4.上級代碼
5.成立日期
（二）投資明細表。在導入久其報表數據的基礎上從企業財務部門采集整理母公司對各子公司的長期股權投資數據。主要字段如下：
1.財務年度
2.投資單位代碼
3.被投資單位代碼
4.被投資單位名稱
5.投資比例
6.投資成本
7.核算方法
8.合并標志
（三）實收資本表。在導入久其報表數據的基礎上從企業財務部門采集整理各子公司的實收資本組成數據。主要字段如下：
1.財務年度
2.單位代碼
3.投資單位代碼
4.投資單位名稱
5.投資金額
6.投資比例
7.是否內部單位
三、審計實施過程
完成數據采集整理后，應對三張數據表進行關聯分析，審查被審計單位任一層級是否存在合并范圍不正確的情況，為選擇重點審計對象和對企業集團進行評價提供依據。審計人員在面對一個組織結構復雜的多層級大型企業集團進行逐層審計的時候，可以選擇集團任一級企業對其下級企業進行合并范圍審計。主要從以下三個方面進行：
（一）投資管理情況審查。
通過財務數據與業務數據關聯分析，判斷是否存在財務沒有投資記錄，但業務部門卻納入了管理的賬外投資企業；判斷是否存在財務有長期投資，但業務部門未納入管理的企業，為進一步延伸審計提供線索。
1.查找可疑賬外企業。重點檢查是否存在屬于企業內部單位但長期股權投資中卻不存在的單位，可參考的類SQL語句如下：
SELECT 單位代碼,單位名稱 INTO 可疑賬外企業表
FROM 單位信息表
WHERE 上級代碼='集團代碼' and 財務年度='審計年度' and 單位代碼 not in （select 被投資單位代碼 from 投資明細表 where 投資單位代碼='集團代碼' and 財務年度='審計年度'）
2.查找可疑失控企業。重點檢查是否存在長期股權投資中存在但脫離企業內部管理或控制的單位，可參考的類SQL語句如下：
SELECT 被投資單位代碼,被投資單位名稱INTO 可疑失控企業表
FROM 投資明細表
WHERE 投資單位代碼='集團代碼' and 財務年度='審計年度' and 被投資單位代碼 not in （select 單位代碼 from 單位信息表 where 上級代碼='集團代碼' and 財務年度='審計年度'）
（二）股權投資分類審查。
對長期投資、實收資本等財務數據，投資管理部門的投資數據、公司章程約定等業務數據進行關聯分析。
第一步：根據導入的長期投資數據、實收資本數據，篩選投資比例分別為100％、大于50％、小于50％但為第一大股東的子公司為審計初步判斷應納入合并范圍，持股比例≤50％且非第一大股東的子公司為審計初步判斷不應納入合并范圍。
第二步：將初步確定的合并范圍與企業實際納入合并范圍的子公司名單進行對比，自動檢查得出被審計單位納入合并的非控股企業、被審計單位未納入合并的控股企業名單作為審計疑點。
1.控股審查。查找被審計單位已納入合并而非全資或控股的子公司，可參考的類SQL語句如下：
SELECT 投資單位代碼,被投資單位代碼, 被投資單位名稱
INTO 多合并可疑單位表
FROM 投資明細表
WHERE 投資單位代碼='集團代碼' and 合并標志=yes and 財務年度='審計年度' and 投資比例<=50 and 被投資單位代碼 in （select 單位代碼 from 實收資本表 where 是否內部單位=yes and 財務年度='審計年度' and 投資比例 not in （select Max（投資比例） from 實收資本表 where 財務年度='審計年度' group by 單位代碼））
2.控股審查。查找被審計單位未納入合并而是全資或控股的子公司，可參考的類SQL語句如下：
SELECT 投資單位代碼， 被投資單位代碼， 被投資單位名稱
INTO 少合并可疑單位表
FROM 投資明細表
WHERE 投資單位代碼='集團代碼' and 合并標志=no and 財務年度='審計年度' and 被投資單位代碼 in （select 單位代碼 from 實收資本表 where 是否內部單位=yes and 財務年度='審計年度' and 投資比例 in （select Max（投資比例） from 實收資本表 where 財務年度='審計年度' group by 單位代碼））
（三）實質性控制及經營狀態審查。
對于以上兩方面審查得出合并范圍方面存在疑點的子公司，審計人員可以參照以下要素表對其進行實質性控制和經營狀態審查，通過多方面收集企業控制和經營狀態數據，并結合《企業會計準則第33號—合并財務報表》等有關規定，確認企業合并范圍是否正確，進一步明確審計線索，為審計人員進行職業判斷提供參考。
四、應用成果
筆者近年來通過在審計實踐中的研究，采用上述計算機審計方法較好地解決了大型企業集團合并財務報表計算機審計的難題。以某集團公司審計項目為例，審計人員根據合并范圍計算機審計發現的線索，結合常規審計，在投入較少人力的情況下在較短時間內取得了以下成果：一是在企業結構方面摸清了集團下屬企業層級多達6級、管理不到位、控制力弱的情況；二是在行業分布方面掌握了集團主業不突出、缺乏核心競爭力等特點；三是通過對集團單位數據與股權投資數據進行對比核查，發現下屬企業利用境外勞務費結余等投資設立9戶賬外企業，一直未在賬內進行投資核算，造成國有資產管理失控、會計信息失真的問題；四是查出該集團年度合并財務報表少合并15戶、多合并3戶，以及集團內部未按會計法規充分抵銷內部交易，造成會計信息失真，多計資產39億元，多計負債21億元，多計所有者權益18億元，多計利潤總額2.6億元的問題。同時，在綜合分析資產、負債、權益等因素的基礎上，提出了10戶重點審計對象和20多個重點審計事項，為審計組提供了具有較高價值的參考意見。
